III SA/Wa 1541/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M.N., Z. N., J. N.- wspólników spółki cywilnej P. "A." na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie o podatek akcyzowy za IV-V-VII-IX-X- 2000r. - oddala skargę - Z akt sprawy wynika, że przeprowadzona kontrola przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. wykazała, iż w miesiącach kwietniu, maju, lipcu, wrześniu oraz październiku 2000 r. spółka cywilna P. "A." M.J.Z. N. zakupiła 15.025 litrów oleju opałowego, z czego 14.925 litrów zużyła do napędu samochodów ciężarowych, stając się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 z późn. zm.). Biorąc powyższe pod uwagę Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r., [...] określił Spółce zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ww. miesiące oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Od powyższej decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Pismem z dnia [...] października 2002 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu napisała, iż ww. decyzja została wydana na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz przepisów, wydanego na podstawie ww. artykułu, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, będącego w sprzeczności z art. 217 stanowiącym, że podatki mogą być nakładane tylko w drodze ustawy oraz art. 92 Konstytucji RP określającym zasady wydawania przepisów wykonawczych. W związku z powyższym zdaniem Spółki w pełni uzasadnione jest stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie rozporządzenia wykonawczego, nie zaś na podstawie ustawy. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r., [...] odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w M. Podtrzymując argumentację organu pierwszoinstancyjnego Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby. Tym samym w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 148 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż dotyczy on doręczania pism skierowanych do osób fizycznych nie zaś do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. W przypadku jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, będących stroną w sprawie (P. "A." Spółka Cywilna - M. N., Z. N. i J. N.) upoważnionymi do odbioru pism w lokalu siedziby takich podmiotów będą osoby upoważnione do reprezentowania tych podmiotów w stosunkach zewnętrznych lub posiadające od tych osób pełnomocnictwo do odbioru tych pism, a zatem członkowie organu uprawnionego do jej reprezentowania, ustanowiony pełnomocnik procesowy albo pracownik uprawniony do odbioru pism. Decyzję Urzędu Skarbowego w M. kierowaną na adres siedziby ww. Spółki odebrała osoba do tego upoważniona - Pani J.A., która podpisała w dniu [...]. 04. 2001 r. potwierdzenie odbioru decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. 04. 2001 r. nr [...]. Pani J. A. używając wcześniej nazwiska N. występowała w kontrolowanym przez Urząd okresie, jako współwłaściciel Spółki, podpisując między innymi faktury zakupu towarów bądź sprzedaży usług jako J. N. Fakt, iż Pani J. N. i Pani J. A. to ta sama osoba jednoznacznie wynika z akt sprawy, na co wskazuje zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1 złożone przez Panią J. A. w dniu [...]. 03. 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w M., jak i informacja o wspólnikach spółki NIP-D, złożona przez Panią N. w dniu [...]. 03. 1999 r., także w tym Urzędzie. W odniesieniu do zarzutów odwołania i zarzutów podniesionych w piśmie zawierającym jego uzupełnienie dotyczącym kwestii zastosowania w sprawie art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P. 7/2000 orzekającym o niezgodności z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Minister Finansów uznał go za niezasadny. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sytuacji określonej w art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis, na podstawie którego wydana została decyzja Urzędu Skarbowego w M. stanowił w chwili powstawania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie obowiązujące prawo. Nie utracił on w tym momencie, ani nawet później mocy, nie został uchylony ani zmieniony w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Niedopuszczalne jest stosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do innego przepisu prawnego niż ten, którego niezgodność z Konstytucją w tym wyroku orzeczono. Rozstrzyganie o zgodności przepisów prawnych z Konstytucją jest wyłączną kompetencją Trybunału Konstytucyjnego, określoną w art. 188 pkt 1 i 3 Konstytucji. Do momentu wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego przepisu z Konstytucją, obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Zastosowanie w drodze analogii ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06. 03. 2002 r., który stwierdza niezgodność z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., względem przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., byłoby wkroczeniem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego i naruszeniem art. 188 pkt 1 i 3 Konstytucji. Podkreślił, iż w wyroku powyższym Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowiącego delegację dla Ministra Finansów do wydania przepisów, które były podstawą wydania decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż przedmiotem sprawy nie było odrębne badanie zgodności art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji RP, lecz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy - jedynie jako normą kompetencyjną. Oznacza to, iż przepis ten nie może być samoistnie oceniany pod względem zgodności z Konstytucją a jedynie w kontekście konkretnej, wydanej na jego podstawie normy materialnej, będącej podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych. I tak też, mógłby być rozpatrywany § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, co jednak nie miało miejsca, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie badał zgodności z Konstytucją tej normy wykonawczej. W świetle powyższego, Stronę obowiązywał roczny termin do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji. Strona, żądając stwierdzenia nieważności decyzji, wystąpiła z wnioskiem po upływie tego terminu. Decyzja Urzędu Skarbowego w M. nr [...], została doręczona Stronie w dniu 10 kwietnia 2001 r. Termin do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności tych decyzji, upłynął w dniu 10 kwietnia 2002 r., tymczasem żądanie Strony datowane jest na dzień [...] października 2002 r. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji Urzędu Skarbowego w M. Przyznając rację organom podatkowym w kwestii skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej Strona nie zgodziła się z poglądem w kwestii zastosowania art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 orzekającym o niezgodności z art. 217 Konstytucji RP art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że upoważnienie ustawowe jest sprzeczne z Konstytucją RP, to przepisy wykonawcze wydane na podstawie tego upoważnienia są również niekonstytucyjne. A zatem zastosowanie w sprawie art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie mają dwie kwestie. Pierwsza z nich to sprawa skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 2001 r. Nr [...] r. określającej za niektóre miesiące 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Choć skarżąca nie neguje trafności rozstrzygnięcia w tym zakresie, to trzeba wskazać, że z akt sprawy wynika, iż ww. decyzja adresowana na "P. "A." s. c. M.J.Z. N. [...]" odebrana została przez Panią J. A. w dniu 10 kwietnia 2001 r. Wskazuje na to potwierdzenie jej odbioru podpisane przez doręczyciela. Nie ulega wątpliwości, iż decyzja wymiarowa skierowana była do podatniczki, którą była spółka cywilna. Stosownie do treści art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przyznać należy rację organom podatkowym, że Pani J. A., a na co wskazuje argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji i zgromadzony w sprawie materiał, była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę na pismo Pani J. A. z dnia [...] listopada 2000 r. (k.59), w którym w imieniu firmy podpisuje się jako jej pełnomocnik. A zatem należy uznać za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, że początkiem biegu terminu od, którego należy liczyć termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest dzień 10 kwietnia 2001 roku. Odnosząc się do drugiej kwestii dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego i mającego w sprawie zastosowania art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podzielić trzeba stanowisko organów podatkowych. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Z kolei w myśl art. 250 Ordynacji podatkowej przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepis ten reguluje termin przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Pomijając już kwestię, że przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), który stanowił jedną z podstaw prawnych decyzji Urzędu Skarbowego w M. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie był przedmiotem badania jego zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny, to przede wszystkim należy podnieść, iż w świetle art. 190 ust. 2 Konstytucji RP utrata mocy obowiązującej przepisu za niekonstytucyjny następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia lub w innym terminie określonym przez Trybunał Konstytucyjny, a zatem ze skutkiem ex nunc. Oznacza to, że decyzja oparta na takim przepisie w dniu jej wydania miała podstawę prawną i stan taki trwał aż do momentu wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przez ten okres decyzja obowiązywała i brak jej uzasadnienia do tego, aby w drodze stwierdzenia nieważności uchylić skutki prawne decyzji od momentu jej wydania. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.