I FSK 179/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława S., Jerzego K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r., III SA/Wa 438/04 w sprawie ze skargi Wiesława S., Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok oraz uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2004 r., (...); Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r., III SA/Wa 438/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Wiesława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 grudnia 2003 r. w której organ podatkowy pierwszej instancji określił wobec rozwiązanej spółki cywilnej F. /działającej uprzednio pod firmą A./ zobowiązanie w podatku od towarów u usług za grudzień 2001 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Jerzego K. i Wiesława S. za zaległości spółki w tym podatku za ww. okres rozliczeniowy. Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie Sąd wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku za ww. okres zakwestionował prawo odliczenia przez spółkę A. podatku naliczonego przy zakupie towarów, które zostały następnie z innymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa wniesione aportem do spółki A. 2 spółka z o.o. Odwołując się od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, wspólnicy zlikwidowanej w 2003 r. spółki cywilnej F. /dawniej pod firmą A./ wskazali po pierwsze, że wkłady niepieniężne wniesione przez wspólników do spółek kapitałowych nie są ze swej istoty objęte podatkiem od towarów i usług, oraz podkreślili, iż fakt wniesienia przedsiębiorstwa spółki cywilnej A. w formie aportu do spółki A. 2 spółki z o.o. spowodował, iż ta ostatnia stała się sukcesorem generalnym wspólników spółki cywilnej A. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Izba Skarbowa w W. podkreśliła natomiast, że wbrew twierdzeniom odwołania w przedmiotowej sprawie nie doszło do przekształcenia spółki cywilnej A. w spółkę prawa handlowego A. 2, która powstała faktycznie w wyniku zmiany umowy spółki I. spółki z o.o. Organ odwoławczy wskazał, iż w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalono bowiem m.in., że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 4 grudnia 2001 r. (...) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Przedsiębiorstwo Projektowo Usługowe I. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. podjęło uchwałę zmieniającą umowę spółki zawartą w dniu 11 listopada 1988 r., w ten sposób, że w celu prowadzenia działalności gospodarczej zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. 2 spółka z o.o. z siedzibą w G. Następnie w dniu 31 grudnia Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. 2 podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego do kwoty 2.000.000 zł, na którą składał się jeden tysiąc udziałów po dwa tysiące złotych każdy. Udziały te zostały objęte przez Wiesława S. i Jerzego K., po pięćset udziałów przez każdego wspólnika i zostały pokryte wkładem niepieniężnym stanowiącym zorganizowane przedsiębiorstwo spółki cywilnej A. stanowiącej współwłasność owych wspólników. Jednocześnie sama umowa zawiązania spółki cywilnej A. nie została rozwiązana, bowiem na podstawie aneksu Nr 4 z dnia 2 maja 2002 r. do tej umowy, pomimo przekazania majątku spółki A. wspólnicy kontynuowali działalność gospodarczą świadcząc własną pracę i wnosząc nowe wkłady majątkowe. W dniu 31 maja 2002 r. Wiesław S. i Jerzy K. dokonali we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zmiany nazwy spółki z A. na F., składając ostatecznie w dniu 5 sierpnia 2003 r. w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 31 lipca 2003 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym w związku z likwidacją działalności. Odnosząc się natomiast do samej prawidłowości rozliczenia podatku Izba Skarbowa wskazała, że bez względu na to czy przyjmie się, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa jest czynnością zwolnioną na podstawie par. 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.; dalej jako rozporządzenie z 1999 r./, czy też czynnością niepodlegającą przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.: dalej jako ustawa o VAT/, to mając na względzie brzmienie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT /obowiązujące od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r./ spółka miała obowiązek skorygować podatek naliczony związany z zakupem towarów handlowych wniesionych następnie aportem przez wspólników do A. 2 spółki z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Wiesław S. powołując się na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2001 r., w sprawie FSA 1/01 skarżący w całości podtrzymał zarzuty odwołania, wskazując, iż skoro z par. 69 rozporządzenia z 1999 r. nie są ustanowione jakiekolwiek ograniczenia zwolnienia aportów, to w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 20 ustawy o VAT i różnicowania sytuacji prawnej poszczególnych składników wnoszonych jako aport. Skarżący podniósł dodatkowo, iż organy podatkowe nie uwzględniły oceny prawnej zawartej w orzeczeniu NSA z dnia 11 marca 2003 r. SA/Rz 870/01, z którego wynikało, że przedmiotem aportu może być przedsiębiorstwo, bez względu na formę jego działania, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał obowiązków nałożonych przez Izbę Skarbową w decyzji z dnia 7 kwietnia 2003 r. i ponownie orzekł w formie zakwestionowanej przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznał, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd ten w całości podtrzymał stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. 2 nie powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej A., lecz jej powstanie wiąże się ze zmianą umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. w likwidacji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeśli wspólnicy dokonywali zmian organizacyjnych spółki cywilnej A. mając na względzie wymogi uregulowane w art. 626 Ksh w zw. z art. 26 par. 4 Ksh to uczynili to w sposób niekorzystny dla siebie ze względów podatkowych i konsekwencjami za to nie mogą obarczać organów podatkowych. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 551 par. 3 Ksh do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż spółka jawna stosuje się odpowiednio przepisy przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, a więc przepisy art. 551-574. oraz art. 581-584. Takiej procedury przekształcenia skarżący nie dochowali. Nie zachodzi, zatem w analizowanej sprawie następstwo prawne, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że nie kwestionuje ani tego, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być prowadzone przez wspólników spółki cywilnej przedsiębiorstwo, ani też wyrażonego w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA stanowiska, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie stanowi czynności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Sądu, w związku z wykluczeniem wystąpienia następstwa prawnego spółek istota sprawy dotyczy jednak wyłącznie zastosowania art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. - Dz.U. 2000 nr 105 poz. 1107/. Jak wynika bowiem z powyższej regulacji podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o VAT ma prawo odliczenia od podatku należnego wyłącznie podatku naliczony związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W tym celu jest więc on obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu. Sąd podkreślił, iż w chwili zakupu środków obrotowych w postaci materiałów i towarów znajdujących się w magazynie spółki A. w dniu 31 grudnia 2001 r. podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi zakupami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Mając jednak na uwadze, iż ww. materiały i towary nie zostały faktycznie wykorzystane w celu osiągnięcia przychodów z dzielności gospodarczej spółki cywilnej, gdyż po dokonaniu odliczenia zostały one łącznie z innymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa wniesione aportem do spółki A. 2, podatnik miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego za grudzień 2001 r., czego nie uczynił. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2001 roku wobec spółki cywilnej F. i wobec faktu jej likwidacji w dniu 31 lipca 2003 r. prawidłowo orzekły o solidarnej odpowiedzialności jej wspólników za ww. zobowiązanie podatkowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wiesław S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji w związku z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż wniesienie aportem do spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa spółki cywilnej, powoduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, oraz w związku z naruszeniem przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 poz. 1270 ze zm./ tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji w związku ze stwierdzeniem naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że wydanym w takiej samej sprawie wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 Naczelny Sąd Administracyjny w opierając się na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przesądził, iż uznanie konieczności dokonania przez podatnika korekty przez korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc, w którym dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych wniesionych następnie do spółki jako aport, stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Powołany przepis formułuje bowiem podstawową neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika, wyrazem której jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada neutralności, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych, oparta jest natomiast na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Jednocześnie polska regulacja, wzorem nowoczesnych rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie europejskim przewiduje metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą podatnik uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów czy usług, dla której poczynił konieczne zakupy. Powyższe znalazło m.in. odzwierciedlenie w wyroku ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a G. NV, w którym wskazano, iż w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez Jerzego K. i Wiesława S. jest uzasadniona. Skarżący swoją skargę oparli na obu podstawach opisanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Przy czym zarzucane naruszenie przepisów postępowania miało w ocenie strony polegać jedynie na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji, gdy naruszała ona przepisy prawa materialnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanym granicami skargi kasacyjnej stwierdza, że w sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ww. ustawy o VAT. Jednocześnie wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania -niezastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w swojej istocie oba zarzuty skargi sprowadzają się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W każdym bowiem wypadku stwierdzenia przez Sąd drugiej instancji naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania /skutkujących uchyleniem zaskarżonego wyroku/ przez Sąd pierwszej instancji, dochodzi do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku skarga powinna być uwzględniona, jest naruszeniem przepisów innych niż naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /tak NSA w wyroku z dnia 25 marca 2004 r. OSK 81/04/. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy do skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ istota rozstrzygnięcia sprowadza się do wyprowadzenia jedynie odmiennych wniosków ze stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zatem w sprawie niniejszej uznać należy, że doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to zaś prowadzi do wniosku, że zważywszy na treść art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, możliwe było uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, spółka cywilna skarżących w toku funkcjonowania nabyła środki trwałe i towary handlowe /rozliczając prawidłowo podatek VAT w tym zakresie i w odpowiednich okresach/, a następnie w dniu 31 grudnia 2000 r. wniosła je jako aport do spółki prawa handlowego. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że takim wypadku, w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000 r., powinna zostać dokonana korekta podatku naliczonego związanego z zakupami towarów handlowych wniesionych do spółki ograniczoną odpowiedzialnością. Nie budzi wątpliwości, że towary handlowe nabyte przez spółkę cywilną przeznaczone były do dalszej odsprzedaży i związane były ze sprzedażą opodatkowaną i w ocenie Sądu charakteru swojego nie zmieniły z chwilą wniesienia ich do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dla oceny ich charakteru nie ma znaczenia to, czy sama spółka cywilna została zlikwidowana czy też nie, zwłaszcza w sytuacji, gdy aportem objęta całe przedsiębiorstwo spółki cywilnej jako zorganizowaną całość. Nie można zatem w takim wypadku wymagać od podatnika dokonania korekty deklaracji VAT za grudzień 2000 r., w sytuacji, gdy owe towary handlowe w dalszym ciągu przeznaczone były do dalszej odsprzedaży. Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. w sprawie FSK 87/04, który w bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, w sposób jednoznaczny dopuścił możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną również wtedy, gdy zostają one następnie wniesione jako aport do spółki z ograniczona odpowiedzialnością i stwierdził, że wniesione takiego aportu nie obliguje podatnika do korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. stwierdził, że "Wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego." Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 193 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje oparto na art. 209 i art. 203 pkt 1 oraz art. 205 par. 2 i art. 200 w zw. z art. 202 par. 2 ww. ustawy.