II FSK 781/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Marii i Mariusza P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: 1) z dnia 7 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 808/04 i I SA/Łd 809/04, 2) z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 808/04 i I SA/Łd 809/04 w sprawie ze skarg Marii i Mariusza P. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. i odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. 1) oddala skargi kasacyjne od wyroków z dnia 7 grudnia 2004 r., 2) odrzuca skargi kasacyjne od wyroków z dnia 24 maja 2005 r., 3) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o przyznanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną przez Marię i Mariusza P. decyzję Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., a także zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Powyższą decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą Marii i Mariuszowi P. zaległość podatkową powstałą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji kwestionując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "K." przez Mariusza P., wydatków poniesionych na zakup materiałów marketingowych od firmy "S." Ltd podnosząc, iż nie przyczyniły się one do uzyskania przychodu przez Spółkę. W świetle poczynionych ustaleń stwierdzono ponadto, że zakupione materiały marketingowe nie odpowiadały tematycznie zakresowi opracowań zleconych przez spółkę "K." i nie mogły być wykorzystane, ponieważ dotyczyły środków nie używanych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a firma od której zakupione zostały materiały zakończyła działalność gospodarczą na początku lat 90-tych i nie zaksięgowała faktur dotyczących zapłaty za opracowanie będących przedmiotem sporu materiałów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki związane z umową zawartą w grudniu 1995 r. z ukraińską firmą "Sl." ponieważ, wydatki te zostały faktycznie poniesione przed zawarciem umowy, a spółka "K." w wyniku realizacji tej umowy nie osiągnęła żadnych przychodów. Za niezwiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą uznano także zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z produkcją siarkobetonu oraz koszty zakupu wysoko wyspecjalizowanego sprzętu w postaci pojazdu drogowego służącego do produkcji asfaltu, urządzenia do przerobu zerwanego asfaltu i wstrząsarek laboratoryjnych. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002 r. /I SA/Łd 493/01/ oddalił skargę, podnosząc w uzasadnieniu, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że błędne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest osiągnięcie przez podatnika przychodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres prowadzonej przez Spółkę "K." działalności gospodarczej pozwalał na ocenę, iż brak było ekonomicznego uzasadnienia poniesionych wydatków, ponieważ firma w 1995 roku i w latach następnych w ramach prowadzonej działalności nie wykorzystywała siarkobetonu i nie oferowała usług związanych z użyciem tego materiału. W zakresie zaś zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontem adaptacją zakupionych w Czechach wymienników ciepła Sąd podkreślił, że bezspornym jest że zawarty z ukraińską firmą kontrakt nie został zrealizowany. Z kolei zakup urządzeń objętych ulgą inwestycyjną związany był z realizacją zawartego z zagranicznym kontrahentem kontraktu i próbami z siarkobetonem, a więc materiałem, którego Spółka nie używała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie w wyniku rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. /FSK 263/04/ uchylił w całości zaskarżone, orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Za uzasadniony uznano zarzut naruszenia przez Sąd art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 328 par. 2 Kpc w związku art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Rozpoznając skargę Sąd pominął okoliczność nieustosunkowania się organu drugiej instancji do zarzutów podniesionych w odwołaniu jak i w samej skardze wskazujących na selektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zasadność zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków, poniesionych w celu ich osiągnięcia. Wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w żaden sposób nie odnosi się do kwestii oceny związku poniesionych przez Spółkę wydatków, która powinna być dokonana z uwzględnieniem aspektu przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej określonego w ewidencji działalności gospodarczej oraz przedłożonej opinii prawnej prof. Janusza W. wskazującej na znaczenie marketingowe zakupionych przez Spółkę materiałów. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazał, że dokonując badania zasadności wniesionej skargi, wojewódzki sąd administracyjny związany jest ustaleniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie naruszenia prawa i wynikającymi z niej wnioskami co do dalszego postępowania. Stwierdzenia, zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyły w istocie kierunek procesowania w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi obowiązany był zauważyć, że popełnione przez organ podatkowy uchybienia wyczerpują znamiona naruszenia przepisów art. 122, 127, 187 par. 1, art. 191, 210 par. 4 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie, organ, którego decyzja stała się przedmiotem skargi, ma obowiązek szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Ciąży na nim ponadto powinność przeprowadzenia wszechstronnej, wnikliwej i należycie uzasadnionej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinii zawartych w aktach sprawy. Poczynione w tej materii ustalenia muszą znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu przyszłej decyzji, które musi spełniać wynikające z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej wymagania. W szczególności organ podatkowy obowiązany jest wyjaśnić jakie kryteria zadecydowały o wynikach przyjętej oceny. Dopiero usunięcie tych braków pozwoli sądowi, o ile dojdzie do powtórnego wniesienia skargi, na ocenę zgodności z prawem zapadłej decyzji i odniesienie się do opinii prof. Janusza W. wskazującej na zrzeczenie marketingowe dla Spółki "K." materiałów uzyskanych od partnerów zagranicznych. 2. Z uwagi na uchylenie decyzji określającej zaległość podatkową Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił - z tych samych powodów - decyzję określającą odsetki od tej zaległości. 3. Małżonkowie P. zaskarżyli powyższe wyroki w całości, zarzucając im: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1995, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na określeniu podatku w stosunku do jednego z małżonków, w wyniku skutecznego wydania i doręczenia decyzji wyłącznie w stosunku do Mariusza P., a tym samym brak określenia podatku na imię obojga małżonków, mimo że zobowiązanie podatkowe określono z zastosowaniem zasady wskazanej w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2/ naruszenie przepisów postępowania, tj.: a/ art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł., w sytuacji gdy Sąd winien stwierdzić nieważność tej decyzji, wobec istnienia przyczyn określonych w art. 247 par. 1 pkt 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, b/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także wskazań co do dalszego postępowania, c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku, pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 133, art. 165 par. 4, art. 207 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1, art. 230 Ordynacji podatkowej, a polegającego na: - prowadzeniu postępowania podatkowego wobec obydwojga małżonków w sytuacji, gdy postępowanie zostało wszczęte wyłącznie w stosunku do Mariusza P., wobec nie doręczenia Marii P. zawiadomienia o wszczęciu postępowania, - pominięcie jednej ze stron postępowania, poprzez niedoręczenie Marii P. decyzji organów, prowadzeniu postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza wydanie decyzji organu odwoławczego skierowanej do obydwojga małżonków w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została skierowana do wszystkich stron postępowania, a zatem nie było możliwe wydanie rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową w stosunku do strony, której nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji, - wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, mimo że nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 230 Ordynacji podatkowej, a tym samym rozstrzygnięciu sprawy mimo braku takiego uprawnienia przez organ odwoławczy do czasu dokonania wymiaru uzupełniającego przez organ pierwszej instancji. Wskazując na powyższe podstawy wnieśli o uchylenie zaskarżonych wyroków i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych wskazano, że WSA w Łodzi związany był wykładnią dokonaną w wyroku NSA z 18 maja 2004 r. W tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Jednak Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę na nowo nie jest ograniczony do rozpatrzenia zarzutów tylko w zakresie badanym przez sąd kasacyjny, lecz powinien ustosunkować się i rozstrzygnąć wszelkie zarzuty podniesione w skardze do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie WSA w Łodzi nie rozstrzygnął wszystkich zarzutów wskazanych w skargach podatników. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. WSA w Łodzi nie przedstawił wszystkich zarzutów podniesionych w skargach, a tym samym ich nie rozstrzygnął. Brak jest także wskazówek, co do dalszego postępowania w zakresie tych zarzutów. Powyższe stwierdzenia dotyczą zwłaszcza dwóch kwestii - wszczęcia postępowania względem tylko jednego z małżonków, a następnie doręczenia tylko jemu decyzji podatkowych, które dotyczą podatku dochodowego małżonków, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe, braku właściwości organu odwoławczego do rozstrzygania sprawy do czasu wydania decyzji w sprawie tzw. wymiaru uzupełniającego. Wobec zaistnienia wskazanych powyżej przyczyn określonych w art. 247 par. 1 pkt 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, WSA w Łodzi, zdaniem autora skargi kasacyjnej, winien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Kolejnymi wyrokami Wojewódzki Sąd Administracyjny na wniosek skarżących uzupełnił wyroki tego Sądu z dnia 7 grudnia 2004 r. poprzez dodanie pkt 3 dotyczącego wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroków oraz oddalił wniosek skarżących w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego /zwrotu wpisów/. W uzasadnieniu wskazano, że w uzupełnionych wyrokach zawarte były rozstrzygnięcia w tym przedmiocie i zakwestionowanie ich treści mogło nastąpić jedynie w trybie zażaleniowym. 5. Maria i Mariusz P. zaskarżyli powyższe wyroki w części dotyczącej oddalenia wniosków o zwrot wpisów sądowych zarzucając im naruszenie: - art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego błędne zastosowanie poprzez wydanie rozstrzygnięcia przyznającego jedynie częściowo zwrot kosztów postępowania poprzez pominięcie rozstrzygnięcia dotyczącego zwrotu wpisu sądowego, - art. 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niepouczenie strony działającej bez adwokata o skutkach podejmowanych przez tę stronę czynności, w tym zwłaszcza odnośnie skutków złożenia oświadczenia o cofnięciu zażalenia od rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg wskazano między innymi, że skarżący składając wnioski o uzupełnienie wyroków oraz zażalenia, a także cofając zażalenia w przedmiocie rozstrzygnięć dotyczących kosztów postępowania działali bez adwokata. Tym samym, znając treść złożonych przez nich pism procesowych Sąd powinien pouczyć stronę działającą w mylnym przeświadczeniu co do właściwego trybu, w którym postępuje. Jest to o tyle istotne, iż konieczność złożenia wniosku o uzupełnienie wyroków czy też zażaleń uwarunkowana była błędami, jakich Sąd dopuścił się nie zawierając w wyrokach stosowanych rozstrzygnięć w tym zakresie. W trakcie postępowania ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony wnioskował o zwrot kosztów, więc warunek, o którym mowa powyżej, został wypełniony. Jednocześnie w toku dalszego postępowania strona wobec braku kompletnego rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów działała już bez pełnomocnika. Dlatego też Sąd w związku z podejmowanymi przez stronę czynnościami powinien pamiętać o dyspozycji przepisu art. 6 ustawy. W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich odrzucenie ewentualnie oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, po połączeniu spraw do jednoczesnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zważył co następuje: 1/ Skargi kasacyjne, dotyczące obydwu wyroków z dnia 7 grudnia 2004 r. są oczywiście bezzasadne. Ich Autor zdaje się nie dostrzegać konsekwencji prawnych wynikających z wcześniejszych /to jest przed obecnie zaskarżonymi/ wyroków wydanych w tej sprawie. Jest to o tyle niezrozumiałe, że Sąd I instancji w obydwu uzasadnieniach zwrócił uwagę na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawną wskazaniami co do dalszego postępowania zamieszczonymi w wyrokach z dnia 18 maja 2004 r., FSK 263/04 i FSK 264/04. Uwzględniając poprzednie skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony tylko zarzut niedostrzeżenia przez Sąd wadliwości uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i to tylko w części dotyczącej związku określonych wydatków z przychodem. Nie zostały natomiast uwzględnione pozostałe zarzuty w tym i dotyczące nieważności zaskarżonych decyzji. W tej sytuacji podnoszenie - w większości tych samych - zarzutów wykraczających poza wyznaczony przez Sąd kasacyjny zakres ponownego rozpoznania sprawy nie ma ani prawnych, ani racjonalnych podstaw. Całkowicie zbędne byłoby odniesienie się do nich w uzasadnieniu wyroków skoro nie mogły już być przedmiotem oceny Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie ma przy tym znaczenia, że zarzuty podniesione w pierwszej skardze kasacyjnej nie zostały rozpoznane "merytorycznie". Skoro - już tylko na skutek błędów formalnych tej skargi - nie zostały podważone oceny prawne, zawarte w wówczas zaskarżonym wyroku, to one są dla Sądu ponownie rozpatrującego sprawę wiążące /art. 153 p.p.s.a./. Ten sam przepis, mający z mocy art. 193 p.p.s.a. zastosowanie także przed sądem "kasacyjnym" nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na rozpoznanie sprawy w szerszym - niż wynikało to ze wskazań wyrażonych w poprzednim wyroku tego Sądu - zakresie. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera przepisu pozwalającego na rektyfikację wadliwie sformułowanych podstaw skargi kasacyjnej w kolejnym /po uchyleniu orzeczenia/ postępowaniu kasacyjnym. Gdyby Sąd I instancji uznał /co jest założeniem czysto teoretycznym/ za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania podatkowego /powielone w skardze kasacyjnej/ to wynikiem tego byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./. Tak też Sąd orzekł ale z innych - wskazanych w uzasadnieniu wyroku - powodów. Zatem "przypisywane" Sądowi przez skarżących uchybienia nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy /uwzględnienie skargi/. Już tylko ta okoliczność, bez wnikania w merytoryczną trafność zarzutów, przesądza o braku drugiej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ podstawy kasacyjnej. Natomiast zarzut błędnego zastosowania art. 6 ust. 2 p.d.o.f. w takim jak w skardze kasacyjnej brzmieniu sugeruje, że to Sąd określił podatek "w wyniku skutecznego wydania i doręczenia decyzji" tylko jednemu z małżonków. Taki zarzut może odnosić się wyłącznie do organu podatkowego, a nie do Sądu, który kontroluje legalność zaskarżonego aktu administracyjnego. W tej sytuacji skargi kasacyjne od wskazanych wyżej wyroków podlegały oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./. 2/ Za niedopuszczalne natomiast należało uznać skargi kasacyjne od zawartych w wyrokach z dnia 24 maja 2005 r. postanowień dotyczących kosztów postępowania. Wyroki te - uzupełniły wyroki z dnia 7 grudnia 2004 r. poprzez dodanie w sentencjach pkt 3. Wniosek o ich uzupełnienie poprzez przyznanie kosztów wyższych /o kwoty wpisów sądowych/ nie został uwzględniony. Od wyroku uzupełniającego wyrok /ale nie od postanowienia odmawiającego uzupełnienia/ przysługuje skarga kasacyjna, na takich samych zasadach, jak od wyroku "uzupełnionego" /art. 173 par. 1 p.p.s.a./. Nie dotyczy to sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia jest wyłącznie zwrot kosztów postępowania. Wówczas - stosowanie do art. 194 par. 1 pkt 9 p.p.s.a. na postanowienie w tej materii służy zażalenia. Jak trafnie podniesiono w odpowiedziach na skargi kasacyjne zarzut dotyczący rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego mógł być podniesiony tylko w skargach kasacyjnych od wyroków z dnia 7 grudnia 2004 r. Dlatego już tylko ubocznie należy zwrócić uwagę, że omawiane tu skargi kasacyjne nawet w przypadku ich dopuszczalności podlegały odrzuceniu z przyczyn formalnych. Nie zawierają one bowiem wniosków o uchylenie lub zmianę orzeczenia będących elementem konstrukcyjnym tego środka odwoławczego /art. 176 p.p.s.a./. Zatem - w odniesieniu do skarg kasacyjnych dotyczących wyroków uzupełniających należało - na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a. - skargi te odrzucić. 3/ Przy takim /odrzucenie/ rozstrzygnięciu brak jest podstawy prawnej do przyznania stronie przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Również oddalenie skarg kasacyjnych podatników wniesionych od wyroków niekorzystnych dla organu nie uzasadnia zwrotu tych kosztów organowi - na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a /por. wyrok a 4 stycznia 2006 r., I FSK 394/05/. 4/ Zarzut dotyczący naruszenia art. 6 p.p.s.a. /brak pouczenia strony działającej bez pełnomocnika o przysługujących jej prawach/ nie ma znaczenia dla odrzucenia niedopuszczalnej skargi kasacyjnej. Ponieważ zmierza on do przerzucenia na Sąd I instancji skutków zaniedbań pełnomocnika skarżących wymaga również komentarza. Z przyczyn podanych już wyżej wnioski o uzupełnienie wyroków o dodatkowe koszty były oczywiście bezzasadne, co wyjaśnił Sąd I instancji uzasadniając odmowę jego uwzględniania. Zanim doszło do rozpoznania wniosków /24 maja 2005 r./ pełnomocnik skarżących złożył już - sporządzone 3 miesiące wcześniej - skargi kasacyjne. Nie ulega wątpliwości, że zapoznał się wcześniej z aktami sprawy. Nie było więc żadnych przeszkód, by skargami kasacyjnymi objąć także postanowienia o kosztach postępowania sądowego, a skarżących poinformować o celowości cofnięcia wniosków, które w tej części nie mogły być przez Sąd uwzględnione. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.