III SA/Łd 20/04

Dnia 7 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, p.o. Sędziego WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [..] Nr [..] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1/ uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [..] z dnia [..] 2/ orzeka, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [..] Nr [..] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z 1997r. ze zm.), art. 13 §5, art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz.U. Nr 75 poz. 802 z 2001r. ze zm.), § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 107 poz. 1217 ze zm.) oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz.U. Nr 74 poz. 830 z 1999r. ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [..]. uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne [..] z dnia [..] w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru opisanego w pozycji 5. Na podstawie ww zgłoszenia celnego firma A Spółka Jawna wnioskowała o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towaru z pozycji 5 opisanego jako "szpachlówka" przyporządkowując ten towar do kodu PCN 3214 90 00 0 Taryfy celnej. W wyniku przeprowadzonej w firmie kontroli postimportowej w trybie art. 83 Kodeksu celnego, na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie tej kontroli w postaci katalogu reklamowego B , katalogu reklamowego A "Innowacje motoryzacyjne od 1953", kserokopii danych technicznych dla produktów z firmy A oraz z firmy B., kserokopii karty zgłoszenia niebezpiecznej substancji do rejestru dla szpachlówek profesjonalnych – Gold, Silver, Premium organ celny I instancji ustalił, że sprowadzony towar składa się z hydroksylowych żywic, pigmentów, związków mineralnych i rozpuszczalników. Będące przedmiotem importu w przedmiotowej sprawie towary, zgodnie z katalogiem producenta to: podkład wypełniający utwardzany utwardzaczem w stosunku 3:1(towar o symbolu F020600001 i F027700001). Posiada dużą zdolność wypełniania i jest używany do prac na nowych i naprawianych elementach. Szlifuje się łatwo metodą na mokro i na sucho. Nie wciąga i nie plami. Szczególnie polecany do napraw łodzi, do elementów z włókien szklanych i części nadwozia. Kolejną grupę stanowią towary o symbolach handlowych F047700001, F160600001 i F167700001 będące podkładem akrylowym wypełniającym. Szczególnie odpowiadają do aplikacji bez tzw. "skórki pomarańczowej". Posiadają dużą zdolność wypełniania i zapewniają wyjątkowo gładka powierzchnię. Wysychają szybko i nakładają się ze szczególną łatwością. Mogą być pokrywane lakierami na bazie wody lub rozcieńczalnika. Natomiast towary o symbolu handlowym F097700001 i F090800101 to akrylowo-poliuretanowy podkład wypełniający używany do wypełniania rys i innych niedoskonałości powierzchni lub jako warstwa izolująca przed lakierowaniem, daje się łatwo szlifować. Może być pokrywany lakierami wodnymi i rozcieńczalnikowymi, odpowiedni do napraw łodzi, elementów z włókien szklanych i części nadwozia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego określającego stan towaru oraz kierując się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej organ celny I instancji uznał, że zaproponowana przez stronę klasyfikacja taryfowa sprowadzonych towarów do kodu PCN 3214 90 00 0 Taryfy celnej, obejmująca towary pozostałe, inne niż "kit szklarski, kit ogrodniczy, kity żywiczne, masy uszczelniające i inne mastyksy oraz wypełniacze malarskie" jest nieprawidłowa. W ocenie organu celnego charakter i przeznaczenie towarów nakazują zaklasyfikować importowany towar do kodu PCN 3214 10 90 0 i jest to jedyna i najwłaściwsza klasyfikacja. Pozycja ta obejmuje bowiem "kit szklarski, kit ogrodniczy, kity żywiczne, masy uszczelniające i inne mastyksy: wypełniacze malarskie". Sprowadzony przez stronę towar, zgodnie z nomenklaturą taryfową mieści się zdaniem organów celnych w grupie towarów określanych jako wypełniacze malarskie. Importowane produkty to podkłady wypełniające na bazie tworzyw sztucznych (akryl, poliuretan) z wypełniaczem (związki mineralne) stosowane do wypełniania i używania do prac na nowych i naprawianych elementach stosowanych do napraw łodzi, do elementów z włókien szklanych i części nadwozia; do wypełniania rys i innych niedoskonałości powierzchni lub jako warstwa izolująca przed lakierowaniem. Posiadają duża zdolność wypełniania i są używane do prac na nowych i naprawianych elementach. Zgodnie z treścią komentarza do pozycji 3214 Taryfy celnej (tom II str. 648, 649 Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. Dz.U. Nr 74 poz. 830) obejmującej kit szklarski, kit ogrodniczy, kity żywiczne, masy uszczelniające i inne mastyksy; wypełniacze malarskie, nieogniotrwałe preparaty powierzchniowe do fasad, ścian wewnętrznych, podłóg, sufitów, itd."- preparaty objęte niniejszą pozycją mają bardzo zróżnicowany skład, który w zasadniczy sposób zależy od ich przeznaczenia. Preparaty te sprzedawane są zwykle w postaci past o różnej gęstości i na ogół twardnieją po zastosowaniu. Niektóre z nich jednak występują jako ciała stałe lub proszki, zmieniając się w pastę pod wpływem ogrzewania (stapiania), albo po dodaniu cieczy(np. wody). Nakłada się je na ogół za pomocą pistoletu, łopatki, kielni, packi tynkarskiej lub podobnymi narzędziami. Wypełniacze malarskie zaliczane do grupy towarów objętych pozycja 3214 10 90 0 służą do przygotowania powierzchni (np. ścian wewnętrznych) do malowania przez wyrównanie ich nierówności i wypełnienie w razie potrzeby szczelin i otworów w ścianach oraz usunięcie porowatości. Po stwardnieniu i wygładzeniu służą jako podłoże pod farby. Do grupy tej zalicza się również wypełniacze na bazie oleju, kauczuku, kleju itd. Wypełniacze na bazie tworzyw sztucznych o składzie podobnym do mastyksów tego samego typu wykorzystywane są do nadwozi itd." Natomiast mastyksy na bazie tworzyw sztucznych to preparaty składające się z tworzyw sztucznych (żywic poliestrowych, poliuretanowych i epoksydowych) z dodatkiem dużej ilości ( do 80%) różnych wypełniaczy (np. gliny, piasku i innych krzemianów, dwutlenku tytanu i sproszkowanych metali). Niektóre z tych mastyksów stosuje się po dodaniu utwardzacza; służą do uszczelniania niektórych złączy, jako wypełniacze lub szczeliwa karoserii, do napraw części metalowych lub do przymocowania ich do innych materiałów itd. Ustalony w sprawie stan faktyczny towaru , jego skład i przeznaczenie w świetle powyższych wyjaśnień nie pozostawiał wątpliwości , że prawidłową klasyfikacja taryfową dla sprowadzonych towarów jest przyporządkowanie ich do pozycji 3214 10 90 0. W tej sytuacji organ celny I instancji uznał zgłoszenie celnej [..] z dnia [..] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru objętego pozycją 5 i zaklasyfikował sporny towar do kodu PCN 3214 10 90 0. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołaniu podzielił w całości stanowisko organu I instancji co do zasadności zaklasyfikowania importowanego towaru do pozycji PCN 3214 10 90 0 i nie znalazł podstaw do zmiany decyzji, uznając, że podnoszone przez stronę argumenty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego nie znajdują podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. B Spółka z o.o., następca prawny A Spółki jawnej, S. W. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie § 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.), Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz.U. Nr 74 poz. 830 ze zm.), art. 121 § 1, art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 83 § 3 i art. 85 § 1 kodeksu celnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że kod PCN 3214 90 00 0 zadeklarowany przez importera potwierdzają dokumenty handlowe i celne eksportera. W ocenie skarżącej nie można zgodzić się z klasyfikacją taryfową dokonaną przez organy celne bowiem sprowadzone produkty pełnią różnorakie funkcje nie tylko wypełniaczy malarskich. Wskazując na naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, skarżąca argumentowała, że obecna interpretacja organów celnych w zakresie nomenklatury taryfowej importowanych produktów budzi jej zdziwienie z uwagi na fakt, iż organy celne obejmując sporny towar procedura dopuszczenia do obrotu we wcześniejszych postępowaniach, w których dokonywano weryfikacji zgłoszenia celnego, akceptowały deklarowany przez spółkę kod PCN. W opinii skarżącej organy celne nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. W celu ostatecznego wyjaśnienia taryfikacji spornych towarów skarżąca zadeklarowała wystąpienie do organów celnych z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest zarzut skarżącej naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego o czym świadczy zarówno zgromadzony materiał dowodowy jak i uzasadnienie decyzji. Na rozprawie w dniu 17 listopada 2004 roku skarżąca oświadczyła, że nie uzyskała Wiążącej Informacji Taryfowej, bowiem eksporter towaru odmówił podania szczegółowej receptury towaru oświadczając, że stanowi to tajemnice firmy, tymczasem określenia tej receptury żądał organ wydający WIT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola , o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 cytowanej ustawy). Oznacza to między innymi, że Sąd nie musi w ocenie legalności zaskarżonej decyzji ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przechodząc do oceny zasadności wniesionej skargi, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa towaru, opisanego przez skarżącą jako "szpachlówki", zadeklarowanego do kodu PCN 3214 90 00 0, który został uznany przez organy celne za nieprawidłowy i zmieniony na kod PCN 3214 10 90 0 obejmujący wypełniacze malarskie. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r.(Dz.U. Nr 74 poz. 830 ze zm.,tom II str.649) produkty należące do grupy "wypełniacze malarskie, nieogniotrwałe preparaty powierzchniowe do fasad, ścian wewnętrznych, podłóg, sufitów itd." - odróżniają się od mastyksów i preparatów podobnych tym, że stosuje się je na ogół na znacznie większych powierzchniach. Różnią się ono ponadto od farb, pokostów i produktów podobnych tym, że zawierają dużą ilość wypełniaczy i (jeśli są obecne) pigmentów, przy czym zawartość tych składników jest zwykle znacznie większa niż zawartość spoiw i rozpuszczalników lub cieczy dyspersyjnych. Wypełniacze malarskie służą do przygotowania powierzchni (np. ścian wewnętrznych) do malowania przez wyrównanie ich nierówności i wypełnienie w razie potrzeby szczelin i otworów w ścianach oraz usunięcie porowatości. Po stwardnieniu i wygładzeniu służą jako podłoże pod farby. Do grupy tej zalicza się również wypełniacze na bazie oleju, kauczuku, kleju itd. Wypełniacze na bazie tworzyw sztucznych o składzie podobnym do mastyksów tego samego typu wykorzystywane są do nadwozi itd." Natomiast mastyksy na bazie tworzyw sztucznych zgodnie z ich definicja zawartą w cytowanych Wyjaśnieniach do taryfy celnej ( tom II str. 649) to preparaty składające się z tworzyw sztucznych (żywic poliestrowych, poliuretanowych i epoksydowych) z dodatkiem dużej ilości ( do 80%) różnych wypełniaczy (np. gliny, piasku i innych krzemianów, dwutlenku tytanu i sproszkowanych metali). Niektóre z tych mastyksów stosuje się po dodaniu utwardzacza; służą do uszczelniania niektórych złączy, jako wypełniacze lub szczeliwa karoserii, do napraw części metalowych lub do przymocowania ich do innych materiałów itd. W ocenie Sądu analiza zacytowanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w świetle nomenklatury taryfowej wypełniacze malarskie charakteryzują się tym, że stosuje się je na ogół na znacznie większych powierzchniach i że zawartość wypełniaczy i pigmentów (jeśli są obecne) jest zwykle znacznie większa niż zawartość spoiw i rozpuszczalników lub cieczy dyspersyjnych. Również definicja mastyksów na bazie tworzyw sztucznych pozwala na stwierdzenie, że mastyksy tego typu zawierają w swoim składzie dużą ilość - do 80% wypełniaczy. Powyższe wskazówki interpretacyjne odnoszą się bez wątpienie do konieczności ustalenia składu towaru podlegającego klasyfikacji taryfowej ze szczególnym uwzględnieniem zawartości wypełniaczy. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że prowadzone przez organy celne postępowanie w przedmiotowej sprawie od początku obarczone było wadą niewyjaśnienia stanu faktycznego sprowadzonych towarów w szczególności w zakresie przesłanek dotyczących stanu (składu ilościowego, procentowego) towarów objętych pozycją 3214 10, uznaną przez organy celne jako właściwą dla importowanych produktów, co stanowi naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w świetle którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w zakresie ustalenia składu surowcowego importowanych towarów w kontekście wymagań stawianych przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej zawartych w tomie II załącznika do cytowanego rozporządzenia w zakresie wyjaśnień do pozycji 3214 taryfy celnej. Skład został przedstawiony dopiero na wezwanie sądu w piśmie procesowym skarżącej z dnia 1 grudnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej w głosie do protokołu będącym odpowiedzią na powyższe pismo nie kwestionując przedstawionego w nim składu procentowego sprowadzonych towarów uznał, że przedstawiony skład stanowi potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej. Sąd nie podziela zaprezentowanego stanowiska, uważając, że opiera się ono na błędnej interpretacji zapisów wynikających z przepisów prawa, w szczególności Wyjaśnień do Taryfy celnej w zakresie towarów z pozycji 3214. W ocenie sądu analiza tych Wyjaśnień prowadzi do wniosku, że dokonując klasyfikacji taryfowej organy celne nie uwzględniły przesłanek decydujących o zaklasyfikowaniu towarów do wybranej pozycji PCN tj. wypełniaczy malarskich na bazie tworzyw sztucznych. W opinii sądu o możliwości zaklasyfikowania produktu do pozycji PCN 3214 10 90 0 sugerowanej przez organy celne zgodnie z powoływanymi Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, decydowała zawartość wypełniaczy, która w świetle powyższych Wyjaśnień powinna być duża, zwykle znacznie większa niż zawartość spoiw i rozpuszczalników. Stan importowanych towarów ustalony w oparciu o oświadczenie strony określające skład towarów, nie kwestionowany przez organy celne - wskazujący na zawartość wypełniaczy i pigmentów na poziomie około 31 % , a spoiw i rozpuszczalników na poziomie około 70% pozostaje w sprzeczności z dokonaną klasyfikacją taryfową. Organy celne dokonując klasyfikacji taryfowej importowanych produktów skupiły się przede wszystkim na ich funkcji i sposobie wykorzystania, pomijając całkowicie fakt, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa, tylko produkty o określonych cechach scharakteryzowanych poprzez wskazanie ich składników oraz funkcji jaką mogą pełnić mogą być zgodnie z nomenklaturą taryfową klasyfikowane do pozycji wypełniaczy malarskich. Niewyjaśnienie stanu faktycznego (składu ilościowego, procentowego poszczególnych składników) towaru, doprowadziło w konsekwencji do błędnych wniosków i ustaleń. Reasumując oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej organy celne powinny dokonać poprzez uwzględnienie wszystkich cech charakterystycznych dla wypełniaczy malarskich opisanych w cytowanych Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, ustalonych na podstawie całokształtu prawidłowo zebranego i zbadanego materiału dowodowego, a nie tylko w oparciu o niektóre parametry importowanych towarów. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, uznając, że organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej importowanych towarów z naruszeniem obowiązujących przepisów w szczególności art. 85 § 1 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993r. sygn. akt III ARN 55/94 (OSNIAPiUS 7/95) zarzut dowolności (przy ocenie dowodów) wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie dotyczące wykonania zaskarżonej decyzji zostało podjęte przez Sąd na podstawie art. 152 cytowanej ustawy.