I SA/Łd 500/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA A. Świderska (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3.485 (trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. i J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 77.886,40 złotych. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W 2001 roku J. K. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów spożywczych i przemysłowych, produkcji i sprzedaży wyrobów garmażeryjnych oraz działalność w zakresie usług gastronomicznych. Córka podatnika – E. K., zatrudniona była w firmie ojca na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierownika restauracji. Z racji wykonywanych obowiązków była wielokrotnie delegowana służbowo do wykonywania czynności poza miejscem zatrudnienia do podmiotów gospodarczych znajdujących się na terenie całego kraju.. Wyjazdy te odbywała samochodem prywatnym marki Fiat Punto Z tytułu tych wyjazdów, niezależnie od ustalonego wynagrodzenia, E. K. wypłacono roku 2001 kwotę 93.900,93 złotych, z czego kwota 93.806,94 złotych została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Z zestawień delegacji wynika, iż celem wyjazdów były m. in. nawiązywanie współpracy z podmiotami gospodarczymi, omawianie warunków współpracy, wysokości cen i upustów oraz zapoznawanie się z ofertą firm. W rozliczanych delegacjach E. K. wskazywała godziny wyjazdów (4.00 – 8.00 rano) oraz przyjazdów (16.00 – 20.00). W toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż w niektórych dniach zestawienie delegacji służbowych wskazuje na podróż E. K., natomiast podpisy na fakturach – na jej obecność w siedzibie firmy w B. W złożonym zeznaniu podatnik oświadczył, że podpis złożony na fakturze jest równoznaczny z odbiorem towaru pod względem ilości i jakości. W toku postępowania ujawniono 26 takich przypadków na kwotę 12.373,88 złotych. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie można odbywać podróży na znaczne odległości w kraju i jednocześnie przyjmować towaru od dostawców w sklepie w B. Ponadto zakwestionowano również wydatki z tytułu wyjazdów służbowych w kwocie 74.081,04 złotych do różnych podmiotów gospodarczych zlokalizowanych na terenie kraju z uwagi na fakt, że wyjazdy te nie dały możliwości osiągnięcia przychodu. Z wymienionymi na delegacjach służbowych podmiotami nie zostały zawarte żadne umowy, cel podróży nie został w żaden sposób potwierdzony ani uprawdopodobniony, gdyż jedynym dokumentem było polecenie wyjazdu służbowego. Organy podatkowe zwróciły również uwagę na fakt, iż podmioty, do których delegowana była E. K. znajdowały się w miejscowościach znacznie oddalonych od siedziby firmy, natomiast faktycznymi kontrahentami firmy były z zasady podmioty z terenu województwa łódzkiego. Dodatkowo wskazano, iż polecenia wyjazdu wystawiane były często na wiele następujących po sobie dni, w ciągu których według zestawień pokonywane miały być odległości od 600 do 1000 km. Dla uprawdopodobnienia faktu wyjazdów córki w delegacje skarżący przedstawił kserokopie wybranych kart z kalendarza E. K. (10 sztuk) przedstawiające dzień i miesiąc oraz zawarte w nich adresy firm (kserokopie pieczątek, odręczne zapisy nazw firm. W ocenie organów podatkowych zapiski te nie stanowią dowodu na pobyt w danym dniu we wskazanej miejscowości ani na przeprowadzenie rozmów handlowych. Analiza zestawień poleceń wyjazdów wykazała, że w roku 2001 przeprowadzono transakcje jedynie z dwoma podmiotami, z którymi prowadziła rozmowy E. K. – A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. Jednakże wydatki z tytułu wyjazdów służbowych Fiatem Punto do firmy C w celu zapoznania się z ofertą firmy i odbiorem regałów oraz urządzeń chłodniczych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż faktycznie nie zostały poniesione. Odbioru regałów i urządzeń chłodniczych dokonał bowiem osobiście skarżący, o czym świadczą podpisy na fakturach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego ustalenia organów podatkowych są sprzeczne z rzeczywistością i naruszają przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP przez "arbitralne odrzucenie dowodu z osobistych starań i kosztów E. K. o stworzenie sieci dystrybucji, rzekomo niemożliwych do zaakceptowania przez urząd skarbowy z braku listów intencyjnych, choć w rzeczywistości sieć taka funkcjonuje i legitymuje się wysokimi obrotami". Zgodnie ze stanowiskiem podatnika poniesione koszty pozostają w związku pośrednim z uzyskanymi dochodami, zostały poniesione w sposób racjonalny, a nawet, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty winny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca nie postawił bowiem wymogu dowodowego w postaci podpisania kontraktu czy umowy przedwstępnej, aby można było zaliczyć wydatki z tytułu odbycia podróży służbowej pracownika do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie strony skarżącej to cel poniesienia kosztu, a nie skutek jego poniesienia decyduje o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Cel poniesienia kosztów jest natomiast oczywisty, jest nim nawiązanie kontaktów handlowych, planowanie dostaw, negocjacje cenowe. Skutki powyższych działań nie zawsze są wprost proporcjonalne do oczekiwań osoby prowadzącej działalność, ale w dłuższym okresie czasu przekładają się na sukces gospodarczy. Skarżący podniósł, iż determinacja kierownictwa firmy, praca po kilkanaście godzin dziennie 7 dni w tygodniu przyniosła oczekiwany efekt – odzyskano klientów utraconych na rzecz konkurencyjnej cenowo firmy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż przedstawiane przez skarżącego dane ekonomiczne firmy nie mogą uprawdopodobnić związku odbytych podróży z osiągniętymi przychodami. Również w przypadku pośredniego związku między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem konieczne jest przedstawienie stosownych dowodów na okoliczność istnienia tego związku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych środków dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Określenie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich poniesionych wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 8 września 2000 roku o sygn. akt I SA/Łd 1317/98). Normatywne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Na gruncie przepisów podatkowych dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu decydujące jest, aby wydatek został poniesiony faktycznie (a zatem nie tylko w sensie ewidencyjnym) oraz w określonym celu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 roku o sygn. akt FSK 113/04). W rozpatrywanej sprawie, skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z wyjazdami służbowymi zatrudnionej u niego córki, E. K., które odbywały się z wykorzystaniem jej prywatnego samochodu Fiat Punto. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dowiodły w dostateczny sposób, iż wydatki w kwocie 74.081,04 złotych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe winno toczyć się według reguł określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenie stanu faktycznego ma fundamentalne znaczenie dla prowadzonego postępowania, gdyż warunkuje prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków stron postępowania. W celu ustalenia stanu faktycznego i realizacji zasady prawdy obiektywnej organy podatkowe, stosownie do przepisu art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zauważyć, iż w części przypadków zaewidencjonowanych wyjazdów służbowych wykazano, że dokumentują one delegacje służbowe E K. w dniach, w których znajdowała się ona w siedzibie firmy i dokonywała odbioru towarów, o czym świadczą podpisy na fakturach zakupu. Oznacza to, iż wystawione polecenia wyjazdu i zestawienia delegacji dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca. Teza ta tylko pozornie wydaje się być prawidłowa. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, na która wskazywał podatnik, że podpisywanie faktur następowało w innym terminie niż faktyczne przyjmowanie towaru. Dotyczyć to miało w szczególności nabiału i towarów szybko psujących się. Z uwagi na powyższe, kwestią w pierwszym rzędzie wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie praktyki handlowej obowiązującej w tym zakresie w firmie skarżącego, a nie tylko poprzestanie na ogólnikowym twierdzeniu podatnika, że faktury są podpisywane w dacie odbioru towaru. Organy skarbowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego. Wyjazdy E. K. dotyczyły w zdecydowanej większości miejscowości położonych w znacznej odległości od siedziby firmy. Oznacza to, iż w trakcie tych podróży E. K. zmuszona była dokonywać zakupu paliwa do samochodu. Organy podatkowe winny zatem zbadać fakt posiadania dokumentów (faktur) odzwierciedlających zakupy paliwa na trasie przejazdu w danym dniu. Dysponowały bowiem tymi dokumentami prowadząc kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Sądu, organy winny wyjaśnić, czy podana w zestawieniach delegacji służbowych łączna liczba kilometrów znajduje odpowiednik w liczbie kilometrów faktycznie przejechanych w danym okresie przez samochód należący do E. K. Jak wynika z akt sprawy, samochód został sprzedany w roku 2002, należy zatem ustalić w jak długim okresie był używany przez E. K. oraz czy umowa sprzedaży zawiera informacje dotyczące przebiegu pojazdu, które mogą uprawdopodobnić fakt odbywania przez nią tak odległych i częstych podróży. Mając na uwadze treść art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, kształtujący zasady rozłożenia ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że w świetle tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jakie dowody konieczne są dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązany jest do ich przeprowadzenia z urzędu. Organ podatkowy nie może zatem zajmować biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla uzyskania przez nią korzystnego rozstrzygnięcia sprawy. Właśnie ze względu na brzmienie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu podatkowym ulega ograniczeniu zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Stawiając organom podatkowym zarzut niewyjaśnienia okoliczności sprawy, należy zatem dodatkowo zauważyć, że niezasadnie zaniechano przeprowadzenia pewnych środków dowodowych z urzędu. Organy podatkowe miał prawo zwrócić się do potencjalnych kontrahentów skarżącego, do których miały odbywać się podróże służbowe o udzielenie informacji, czy w określonych dniach miały miejsca spotkania z E. K. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutami pełnomocnika skarżącego podniesionymi na rozprawie, a dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania – art. 196 par.3 i 199 Ordynacji podatkowej. Z treści protokołu przesłuchania strony na karcie 35 akt administracyjnych wynika, że podatnik został pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a także o prawie do odmowy składania zeznań. Potwierdził to własnoręcznym podpisem deklarując tym samym gotowość składania zeznań. Podobne wymogi zostały spełnione w trakcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. K. ( k.38 akt adm.), która również została prawidłowo pouczona o obowiązku składania zeznań oraz przypadkach, w których możliwa jest odmowa ich złożenia. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji.