I SA/Bd 537/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. Ż i W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę Na oryginale właściwe podpisy Decyzją z [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2000 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącym za 1997 r. w kwocie 17923,30 zł. i orzekł o wysokości tego zobowiązania w kwocie 13086,90 zł. Organ II instancji rozstrzygnięcie swoje oparł o następujące ustalenia i rozważania : W zeznaniu podatkowym za 1997 r., sporządzonym na formularzu PIT -33, skarżący wykazali łączny dochód w wysokości 89.254,00 zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie 530,60 zł, ulgi inwestycyjne w kwocie 13.461,00 zł oraz wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem w kwocie 30.887,40 zł. Po dokonaniu powyższych odliczeń dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 44.375,00 zł Łączny podatek dochodowy od osób fizycznych od tej kwoty wyniósł 8.635,60zł. Po pomniejszeni, obliczonego podatku o ulgę podatkową z tytułu remontu mieszkania w kwocie 595,79 zł, wykazem należny podatek w kwocie 8.039, 81 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., Urząd Skarbowy w T. stwierdził, że w zeznaniu podatkowym skarżący wykazali faktycznie poniesione wydatki na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu położonego w T. przy ul. [...] i [...] oraz na budowę na tym gruncie budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Tymczasem, ze względu na budowę tego budynku we współwłasności - zgodnie z postanowieniem art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.) - kwotę odliczeń, o której mowa w art. 26. ust. 2 ustawy, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Uwzględniając powyższe, jak również udział skarżących (5/100 części) we współwłasności prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym zrealizowano inwestycję oraz liczbę mieszkań przeznaczonych na wynajem, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przysługujące im odliczenie od dochodu z tego tytułu w wysokości 24.570,00 zł. W konsekwencji, Urząd Skarbowy w T., decyzją z dnia [...] 2000 r. Nr [...], skorygował obliczony przez skarżących podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., określając zobowiązanie w tym tytule w wysokości 10.061,00 zł. Od tej decyzji, skarżący wnieśli odwołanie w którym, zarzucając naruszenie przepisów art. 26 ust.1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Izba Skarbowa w B., postanowieniem z dnia [...] 2000 r. Nr [...] zwróciła sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji, w celu zmiany wydanej decyzji. Po ponownej analizie materiału dowodowego Urząd Skarbowy w T. stwierdził, iż skarżący nie spełnili podstawowych warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, przewidzianej przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, decyzją z dnia 26 września 2000 r. Nr PK 823-78/00 określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 17.923,30 zł, zaległość podatkową w tym tytule w kwocie 7.862,30 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości, naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 7.794,40 zł. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący powtarzając zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8, ust 2- i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie jej wykonania. Izba Skarbowa w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia [...] 2000 r. Nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, iż trafnie organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do ulgi podatkowej przysługuje podatnikom ponoszącym wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, budynek mieszkalny przy ul. [...], którego dotyczy dokonane przez skarżących odliczenie, powstał w wyniku modernizacji i rozbudowy istniejącego budynku produkcyjno-magazynowego, przez co nie zostały spełnione podstawowe warunki skorzystania z ulgi podatkowej, określonej powołanym przepisem. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi - podobnie jak w odwołaniu - zakwestionowali ustalenie wysokości odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku z lokalami na wynajem, w oparciu o udział we współwłasności gruntu. Ponadto powołali się na treść formularza PIT -D i objaśnień do zeznania podatkowego PIT-33 za 1997 r., gdzie nie zostały zamieszczone żadne informacje, wskazujące na jakiekolwiek znaczenie udziału we współwłasności. Zarzucili także nie zaliczenie do wydatków poniesionych na budowę budynku przy ul. [...], kwoty zapłaconej za zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz nie stosunkowanie się organu odwoławczego do ich stanowiska w tym przedmiocie. Izba Skarbowa, odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, podtrzymała swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r. sygn. akt 81/01, uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż skoro w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi się tyko o "budowie budynku" to nie można stąd wnioskować, iż chodzi wyłącznie o budowę nowego budynku. Również pobudowanie budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, na fundamentach dotychczas istniejącego obiektu budowlanego, nawet z częściowym wykorzystaniem niektórych innych elementów tego obiektu uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w powołanym przepisie. Za trafne natomiast uznał Sąd stanowisko Izby Skarbowej, iż sposób ustalenia kwoty odliczeń te od dochodu z tytułu budowy we współwłasności budynku wielorodzinnego, proporcjonalnie do udziału we współwłasności, wynika wprost z treści przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi jednoznacznie, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń, przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2 (stanowiącej iloczyn ulgi przewidzianej dla 1 mieszkania i liczby mieszkań znajdujących się w budynku, przeznaczonych na wynajem), ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Określonego tym przepisem sposobu ustalania odliczenia, przysługującego podatnikom budującym budynki mieszkalne we współwłasności, nie mogą przy tym zmieniać - wbrew twierdzeniom podnoszonym w skardze - informacje (a raczej ich brak) zamieszczane w załączniku PIT-D czy w objaśnieniach do formularza PIT-33. W konsekwencji Sąd, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. Sygn. akt. FPS 4/03 (opubl. ONSA 4/116), zalecił, aby organy podatkowe ustaliły wysokość przysługującej skarżącym ulgi w tytułu budowy budynku mieszkalnego, wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. W kwestii odliczenia wydatków poniesionych na nabycie prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu pod budowę, Sąd wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. Sygn. U SK 39/01 (OTK-A 2002/5/66), w którym stwierdzono, iż art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu pierwotnym obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), w zakresie w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa wieczystego użytkowania działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego jest niezgodny z art. 32 ust. l w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Po ponownym, łącznym rozpatrzeniu wniesionych przez skarżących odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej respektując ocenę Sądu, zawartą w ww. wyroku, stwierdza, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Kwota odliczeń z tego tytułu, w myśl art. 26 ust. 2 ustawy, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m kw. powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m kw powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Art. 26 ust. 3 ustawy stanowi natomiast, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń, przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Z materiału dowodowego, zebranego w niniejszej sprawie, bezspornie wynika, iż umową sprzedaży z dnia 24 grudnia 1997 r., zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], skarżący nabyli za kwotę 567,50 zł od Spółki z o. o. "U." w T. udział wynoszący 5/100 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu położonego w T. przy ul. [...] i [...], na którymi – zgodnie z zapisem w Księdze Wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T. - znajdował się budynek produkcyjno-magazynowy. Strony powyższej umowy oświadczyły, iż na zakupionym gruncie nie znajduje się już powyższy budynek, a w jego miejsce ma powstać budynek mieszkalno-handlowo-usługowy, z co najmniej pięcioma lokalami 1 mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. W § 8 aktu notarialnego zapisano także, iż w mającym powstać budynku będą skarżący mieli wyłączne prawo korzystania z lokalu mieszkalnego o powierzchni 44 m kw, położonego na pierwszym piętrze. W dniu 24 grudnia 1997 r. skarżący zawarli ze Spółką z 0.0. "U." umowę dotyczącą realizacji i zasad współinwestowania budowy budynku mieszkalno-usługowego przy ul. [...] Mocą tej umowy, przygotowanie i prowadzenie wspólnej budowy oraz wykonawstwo robót budowlanych powierzono spółce "U.". Udział skarżących w kosztach budowy budynku strony umowy określiły na kwotę 81.840,00 zł, Płatność została rozłożona raty: - I ratę w wysokości 30.000 zł. zobowiązali się skarżący wpłacić w dniu podpisania umowy, zaś - II ratę w wysokości 24.500 zł - do dnia 1 lutego 1998 r. W toku kontroli, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. okazali skarżący, wystawiony przez Spółkę "U." rachunek uproszczony nr [...] z dni 23 grudnia 1997r. opiewający na łączną kwotę 30.567,50 zł, w tym: - z tytułu zakupu udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu - 567,50 zł., - z tytułu zaliczki na koszty wspólnej budowy - 30.000,00 zł. Zatem, łączna wysokość wydatków podlegających odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, poniesionych przez skarżących w 1997 r. wyniosła 30.887,00 zł. Z zaświadczenia wystawionego przez spółkę "U." w dniu 10 czerwca 1999 r. wynika, iż w budynku przy ul. [...] znajduje się 6 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Kwotę przysługującego skarżącym limitu odliczeń od dochodu, zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy ustalić proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału we współwłasności budynku. Powyższe zgodne jest również ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaprezentowanym w uchwale z dnia 26 maja 2003,r. sygn. akt FPS 4/03. Wysokość przypadającego skarżącym udziału we współwłasności budynku przy ul. [...] określona została w treści aktu notarialnego z dnia 4 czerwca 1998 r. Rep. [...], sporządzonego na okoliczność ustanowienia na ich rzecz odrębnej własności lokalu. W § 1 tego aktu podano, iż na gruncie położonym w T. przy ul. [...] i [...]. znajduje się, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, budynek, którego łączna powierzchnia użytkowa - liczona jako łączna powierzchnia lokali znajdujących się w budynku wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi - wynosi 1.411,70 m kw. W budynku tym na pierwszym piętrze znajduje się m. in. samodzielny lokal mieszkalny, oznaczony numerem 5, o powierzchni użytkowej 43,42 m kw. Mocą omawianego aktu notarialnego ustanowiono - w ramach wyczerpania całego posiadanego przez skarżących udziału wynoszącego 5/1 00 części - na ich rzecz odrębną własność lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 5 i postanowiono, że z własnością tego lokalu związany będzie udział 4342/141170 części we własności części wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, z tym budynkiem związanego. Powyższy wskaźnik udziału we współwłasności zgodny jest z treścią art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedno Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późno zm.), zgodnie z którym udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych, do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Dysponując danymi wynikającymi z powołanego aktu notarialnego, dla ustalenia limitu odliczeń od dochodu należy zatem posłużyć się powyższym wskaźnikiem, wynoszącym 4342/141170 części we własności części wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu z tym budynkiem związanego. Uwzględniając powyższe, wyliczenie kwoty podlegającej odliczeniu od dochodu uzyskanego w 1997 r. przedstawia się następująco: liczba mieszkań przeznaczonych na wynajem 6 x limit odliczeń przypadający na 1 mieszkanie 6 81.900 zł. x udział we współwłasności 4342/141170 limit wynosi: 15.114,11 zł Należne od Państwa zobowiązanie podatkowe wynosi zatem 13.069,60 zł., według wyliczenia: DOCHODY: Mąż: dochód z działalności gospodarczej 34.762,69 dochód z tyt. wynagrodzenia 41.978,30 łączny dochód 76.740,99 - składki ZUS 530,60 dochód po odliczeniach 76.210,39 Żona: dochód z tyt. wynagrodzenia 6.335,96 dochód z tyt. Emerytury 6.177,05 łączny dochód 12.513,01 łączny dochód małżonków 88.723,40 wydatki mieszkaniowe 15.114,11 dochód po odliczeniu wydatków mieszkaniowych 73.609,29 - ulga inwestycyjna 13 .461 ,00 dochód do opodatkowania 60.148,29 podstawa opodatkowania 30.074,00 podatek wg. Skali 13.682,64 ulga remontowa 595,79 podatek należny 13.086,90 Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. W skardze do Sądu, skarżący zarzucając naruszenie art.26 ust l pkt 8, ust 2 i ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zmianami) oraz naruszenie art. 70 § l Ordynacji podatkowej, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc, że w decyzji organu pierwszej instancji, zresztą zgodnie ze stanem faktycznym przyjęto, że udział w prawie współużytkowania wieczystego gruntu w odniesieniu do budynku przy ul. Rabiańskiej wyniósł 5/100 co wynika z aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży nieruchomości; w tej sytuacji Izba Skarbowa z naruszeniem art. 26 ust 3 Updf przyjęła natomiast, że udział ten wyniósł 4342/141170. Skarżący stwierdzili też, że do podlegających odliczeniu wydatków na budowę budynku przy ul. [...] nie zaliczono kwoty zapłaconej na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu z uwagi na możliwość odliczenie jedynie wydatku na zakup prawa własności gruntu, co narusza art. 26 ust. 1 pkt 8 Updf przez jego zastosowanie w sposób sprzeczny z Konstytucja RP, tym bardziej że w dniu 22 października 2002 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 26 ust. l pkt 8 Updf w zakresie w jakim nie uprawnia do odliczenia wydatków na zakup wieczystego użytkowania gruntów jest niezgodny z Konstytucją. Ponadto podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wywodząc, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; skoro termin zapłaty podatku za 1997 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 1998 r., to licząc od końca 1998 r., 5 lat upłynęło 31 grudnia 2003 r. Skarżący stwierdzili dalej, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 2 kwietnia br. decyzji organu drugiej instancji, od tego dnia istniała tylko nie ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w T., co oznacza, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1997 r., gdyż wydanie decyzji nie ostatecznej nie przerywa biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na zarzuty skargi dodał ponadto, że wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze, do podlegających odliczeniu wydatków na budowę budynku przy ul. [...] zaliczono również kwotę przeznaczoną na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu wynoszącą 567,50 zł.; przy czym kwotę przysługującego stronom limitu odliczeń, należało ustalić proporcjonalnie do wysokości posiadanego przez skarżących udziału we współwłasności budynku. Ustosunkowując się zaś do zarzutu przedawnienia, organ II instancji stwierdził, że nie znajduje on potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, wyjaśniając ponadto, iż zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasło wskutek jego wykonania, gdyż zostało przez nich w całości zapłacone w 2000 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia ( wpłat dokonano w dniach : 22.05.2000 r., 05.10.2000 r., 10. 10.2000 r., 19. 10. 2000 r. ); przy czym fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy poniesione przez skarżących wydatki na budowę stanowiącego wspólność budynku w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy z 26. 07.1991r. przy ul. [...] w T., uprawniają ich do odliczenia od dochodu (celem obliczenia podatku od osób fizycznych za 1997r.) kwoty stanowiącej 5/100 wartości tychże wydatków, jak wywodzili skarżący, czy też kwoty odpowiadającej 4342/141170 tych wydatków, jak przyjęto, to w zaskarżonej decyzji organu II instancji, oraz czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżących za 1997r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, należy stwierdzić, iż nie jest on zasadny. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia co do podatku za 1997r. (którego termin zapłaty upływał 30 kwietnia 1998r.), nastąpiłby więc z końcem 31 grudnia 2003r., w sytuacji braku okoliczności powodujących nierozpoczęcie, zawieszenia biegu terminu przedawnienia lub wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było, że zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. zostało w całości uregulowane przez zapłatę w całości podatku w 2000r. Oznacza to, zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło. Okoliczność ta wyklucza więc zaistnienie przedawnienia tego zobowiązania. Z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wynika, że skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skoro więc zobowiązanie to na skutek jego zapłaty wygasło już, to nie można uznać by istniała możliwość jego wygaśnięcia po raz drugi, bądź "innego rodzaju wygaśnięcia". Przytoczone przepisy art. 59 Ordynacji podatkowej nie różnicują w żaden sposób zastosowanej w nich konstrukcji prawnej wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Do podniesionego przez skarżących na rozprawie 7 grudnia 2004r. zarzutu, iż "gdyby uznać, że nie nastąpiło przedawnienie, to należałoby też stwierdzić, że sytuacja podatnika, który nie uiścił podatku byłaby lepsza niż tego podatnika, który podatek uiścił", zachowuje aktualność stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu dotychczas jeszcze nie publikowanego wyroku z 28 czerwca 2004r. sygn. FSK 200/04, w którym stwierdza, że: "To samo zobowiązanie nie wygasa dwa razy. Po drugie, nie zachodzi nierówność podatników wobec prawa, bo w stosunku do wszystkich osób posiadających zaległości podatkowe, organ podatkowy może prowadzić czynności egzekucyjne. Nie jest więc tak, że podatnik, który zachował się niezgodnie z decyzją organu pierwszej instancji, znajduje się w lepszej sytuacji od podatnika wykonującego swoje zobowiązania terminowo. Z drugiej strony, zapłata podatku czyni zbędnym prowadzenie egzekucji, a tym samym uniemożliwia organom podatkowym przerwanie biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 ord. pod. Przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej doprowadziłoby do niepożądanego w państwie prawa skutku polegającego na tym, że podatnik celowo przeciągający spór nawet o ułamek należności podatkowej, mógłby doprowadzić do przedawnienia, a zatem także do obowiązku zwrotu, całej zapłaconej kwoty, także w części przez podatnika niekwestionowanej. Trzeba też dodać, że dotychczasowe orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia – vide: - wyrok S.N. z 21.05.2002r. sygn. akt III RN 76/01 (OSNP 2003r., nr 7, poz. 162), - uchwała sędziów NSA z 06.10.2003r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSP 2004r., nr 1, poz. 7), - wyrok NSA z 11.10.2002r., sygn. akt III SA 3514/00 (ONSA 2003r., nr 3, poz. 109) oraz cyt./w wyrok NSA z 28.06.2004r. sygn. FSK 200/04. Co się tyczy rozstrzygnięcia zagadnienia ustalenia właściwego ułamka uprawnionej kwoty odliczenia od dochodu skarżących, z tytułu poniesionych przez nich wydatków na budowę, to należy uznać, iż przyjęty w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji ułamek tj. 4342/141170, jest właściwy. Przede wszystkim wymaga zaznaczenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w Gdańsku, w wyroku z 2 kwietnia 2004r., przesądził, zgodnie zresztą z uchwałą NSA z 26.05.2003r. sygn. FPS 4/03 (ONSA 2003/4/116), że: "organy podatkowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy , ustalą wysokość przysługującej skarżącym ulgi z tytułu budowy stanowiącego ich współwłasność budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku." Skoro więc zarówno organy podatkowe, jak i Sąd w przedmiotowym postępowaniu, są zawiązane tym orzeczeniem, to do rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie, należało poczynić prawidłowe ustalenia, w jakiej części ułamkowej skarżący razem są współwłaścicielami budynku o pow. 1411,40 m2 przy ul. [...] w T. Z aktu notarialnego zawartego 24 grudnia 1997r. wynika, że skarżący nabyli udział wynoszący 5/100 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w T. przy ul. [...] i [...], na którym miał zostać wybudowany budynek stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, w którym miał powstać m.in. lokal mieszkalny o pow. 44 m2, przy czym skarżący mieli uzyskać wyłączne prawo korzystania z niego. Dotychczasowej wielkości swego udziału jednakże nie zachowali, albowiem aktem notarialnym z 4 czerwca 1998r. – w ramach wyczerpania całego posiadanego udziału tj. 5/100 we wspólności ustawowej w tymże nowowybudowanym budynku, ustanowili odrębną własność znajdującego się w nim lokalu mieszkalnego o pow. 43,42 m2, postanawiając, że z własnością tego lokalu będzie związany udziału 4342/141170 części we własności części wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu z tym budynkiem związanego. Skutkiem zawarcia więc powyższej umowy notarialnej, skarżący stali się w takiej samej części ułamkowej 4342/141170, współużytkownikami wieczystymi gruntu oraz współwłaścicielami budynku i jego części wspólnych (poza wyodrębnionym lokalem). Wielkość zaś tego udziału stanowi stosunek powierzchni wyodrębnionego lokalu tj. 43,42 m2, do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku tj. 1411,70 m2, co zgodne jest też z przepisem art. 3 ust. 1, 2, 3 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tekst jednol. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903). Stosownie więc do przepisu art. 26 ust. 3 w/w ustawy z 26.07.1991r. organ II instancji prawidłowo obliczył sporną kwotę odliczeń stosując właściwą jej proporcję tj. 4342/141170 do udziału skarżących we współwłasności budynku. Nie jest zasadny też zarzut skarżących dotyczący pominięcia w zaskarżonej decyzji odliczenia wydatków na zakup udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu. Skarżący udział ten zakupili za kwotę 567,50 zł i taka też kwotę organ II instancji uwzględnił w dokonanych odliczeniach. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.