I SA/Bd 562/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Grzegorza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 2812 zł (dwa tysiące osiemset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w R. ustalił dla Grzegorza P. podatek dochodowy za 2001r. w kwocie 14.506,30 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia źródeł przychodów w związku z poniesionym przez Grzegorza i Bożenę małżonków P. wydatkiem na zakup działki położonej w R. wraz ze znajdującym się na niej pawilonem handlowym w kwocie 94.500 zł, potwierdzonym aktem notarialnym z dnia 28 czerwca 2001r., za dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu uznano za 2001r. kwotę 38.683,42 zł stanowiącą różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami - 504.638,58 zł, a uzyskanymi dochodami w wysokości 465.955,16 zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznając, iż została ona wydana w warunkach braku wyjaśnienia i pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] ustalił podatek dochodowy za 2001r. w kwocie 13.722,50 zł. W wyniku podjęcia dodatkowych czynności w przedmiotowej sprawie ustalił, iż w 2001r. małżonkowie P. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 490.798,46 zł, natomiast przychody osiągnęli w kwocie 454.205,14 zł. Organ nie uznał natomiast za wiarygodne oświadczenia podatników o zgromadzonych oszczędnościach w latach 1987-1993, tj. w kwocie 8.000 dolarów, które miały być sprzedane w okresie od lutego do czerwca 2001r. za kwotę 30.000 zł. Stanowisko powyższe organ uzasadnił tym, iż podatnik nie przedstawił dowodów na ich posiadanie, jak również przeprowadzona analiza dochodów i wydatków za lata 1994-2000 wykluczyła możliwość posiadania takiej kwoty. W konsekwencji z poniesionych przez małżonków w 2001r. wydatków, kwota 36.593,32 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym od połowy tych dochodów tj. w wysokości 18.296,66 zł (z uwagi na małżeńską wspólność ustawową) ustalono podatek. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: art. 2, art. 7, art. 83, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie w szczególności: art. 68, art. 70b, art. 86, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993r. Nr 94, poz. 43 ze zm.). W uzasadnieniu podniósł, iż prowadzone postępowanie w przedmiocie ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest oparte na błędnym zastosowaniu prawa materialnego oraz na błędnej jego interpretacji. Podatnik w odwołaniu zakwestionował przede wszystkim ustalenia w zakresie nieuznania oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających 2001r., powstałych m.in. z prowadzenia upraw warzyw. Powołując się na przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż sam fakt prowadzenia działalności rolniczej, wyłącza go w tym zakresie z zainteresowania organów podatkowych oraz, że obowiązkiem organu - w przypadku potwierdzenia uzyskiwania przez skarżącego przychodów z działalności rolniczej (np. uprawy warzyw) - było umorzenie postępowania. Uważa, iż bez posiadania niepodważalnych dowodów świadczących, że skarżący nie prowadził działalności rolniczej lub nie mógł z tego tytułu zgromadzić mienia o równowartości 8.000 dolarów, organ podatkowy nie mógł kwestionować złożonego oświadczenia o zgromadzonych w latach poprzednich oszczędnościach z tejże działalności. Ponadto podniósł, iż wskazane w decyzji okoliczności (zakup samochodu na raty, wydatki związane z urządzeniem nowego mieszkania, zaległości: w opłacaniu składek ZUS, czynszu, w spłacie kredytu mieszkaniowego) nie mogą stanowić przesłanki do uznania, że strona nie posiadała oszczędności z lat ubiegłych tj. z lat 1987-1993. Fakt posiadania przez skarżącego w 1997r. lokaty terminowej w Banku [...] S.A. na kwotę 30.436,83 zł podważa twierdzenia organu pierwszej instancji, że "gdyby strona miała oszczędności to nie miałaby długów". Podatnik bowiem posiadał zarówno oszczędności jak i długi, w związku z czym rozważania organu w oparciu o tę tezę zawarte w uzasadnieniu decyzji są nieistotne dla sprawy. Poza tym zakwestionował ustalenia dokonane przez organ podatkowy w zakresie analizy dochodów i wydatków w latach 1994-2000 poprzez przyjęcie przeciętnych kosztów utrzymania 3-osobowej rodziny za lata 1994-1998 w oparciu o dane statystyczne, a nie na podstawie rzeczywiście poniesionych przez skarżącego wydatków. Przyjęte dane statystyczne dla niewiadomej grupy podatników są w stosunku do strony nieobiektywne. Odnośnie zestawienia dochodów strony w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu jest ono niemającą znaczenia okolicznością, która niczego nie udowadnia, oprócz tego, że mając dochody niższe od przeciętnych należy jeszcze bardziej oszczędzać, rozsądnie wydawać oszczędności, a patrząc dalekowzrocznie nie pozbywać się ich, gdyż w nagłej potrzebie bieżące dochody mogą być niewystarczające. Ponadto zarzucił, iż organ ustalając zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001r. przeprowadził postępowanie podatkowe za lata 1994-2000 bez uprzednio wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a także poprzez jego prowadzenie za okres do 1997r., za które zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Zdaniem strony organ podatkowy naruszył art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogłoby zaważyć na ustaleniu wielkości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w 200lr. wystąpiła nadwyżka wartości poniesionych przez małżonków P. wydatków - 490.798,46 zł nad posiadaną w tym roku wartością zgromadzonego mienia - 454.205,14 zł i wyniosła ona 36.593,32 zł, przy czym połowa tej kwoty stanowiła podstawę opodatkowania w stosunku do podatnika z uwagi na małżeńską wspólność majątkową. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ podał, iż w "zeznaniach w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za rok 2001" złożonych 08 listopada 2002r. małżonkowie przedstawili zarówno źródła dochodów na pokrycie poczynionych wydatków, jak również ich wielkość w łącznej kwocie 77.963,28 zł, na którą złożyły się kwota z tytułu kredytu bankowego w wysokości 72.000 zł oraz dochód w kwocie 5.963,28 zł z prowadzonej przez żonę skarżącego działalności gospodarczej (sklep spożywczy). W dniu 09 grudnia 2002r. skarżący oświadczył, iż poza dochodami wykazanymi w zeznaniu nie uzyskiwał innych dochodów, a także nie otrzymywał żadnych darowizn i nie zaciągał pożyczek. Posiadał oszczędności z własnej pracy oraz z pracy żony w wysokości 8.000 dolarów, ze sprzedaży których uzyskał w 2001r. kwotę 30.000 zł. Oszczędności te pochodziły z lat poprzednich, tj. sprzed 1994 r., na które nie posiada dowodów. Wobec wskazania nowego źródła dochodu na pokrycie wydatków wymienionych w "zeznaniu", organ pierwszej instancji zwrócił się pismem z dnia [...] 2003r. o złożenie dodatkowych wyjaśnień w sprawie oszczędności zgromadzonych z lat ubiegłych, a mianowicie z jakiego okresu i z jakich źródeł one pochodzą, gdzie były przechowywane, kiedy, gdzie, w jakiej ilości, po ile zakupiono i sprzedano dolary, czy są świadkowie, którzy mogą poświadczyć fakt ich posiadania oraz o przedłożenie dowodów o wysokości uzyskanych dochodów za lata, które skarżący wskazał jako okres gromadzenia oszczędności. W odpowiedzi udzielonej w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] 2003r. skarżący oświadczył, iż w latach 1987-1993 r. oprócz dochodów pochodzących ze stosunku pracy w Przedsiębiorstwie Produkcji Spożywczej "L." w T. oraz dochodów żony w PSS "S." w R., osiągał dochody pochodzące ze sprzedaży płodów rolnych takich jak kapusta, szczaw, ogórki, koper, cukinia itp., które uprawiał na gruntach o powierzchni 2 ha użyczonych przez brata Wiesława P. Oświadczył również, że praca ta pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w okresie od 1987r. do 1993r., których część została zainwestowana w dewizy, tj. około 8.000 dolarów. Były one przechowywane przez stronę "we własnym zakresie", jednakże odmówił ujawnienia miejsca ich przechowywania. W kolejnym piśmie z dnia 03 marca 2003r. skarżący poinformował, że poza uprawą płodów rolnych w miejscowości L. prowadził również uprawy szczawiu i kapusty w S. na gruntach Wandy B., u której zamieszkiwał w latach 1989-1991. Powołał się również na tego świadka, który wiedział o oszczędnościach dolarowych. W związku z tym organ przesłuchał na powyższą okoliczność Wandę B. Z zeznań jej wynika, iż sprzedając płody rolne w latach 1987-1993 skarżący odkładał pieniądze, za które kupował dolary, a o fakcie tym wiedziała tylko od skarżącego i jego małżonki. Wprawdzie widziała u skarżącego dolary, lecz ich nie przeliczała i dlatego nie potrafiła określić ich ilości. Małżonkowie P. nie informowali jej o wysokości posiadanych oszczędności. Na zadane pytanie do kiedy przechowywane były oszczędności odpowiedziała, "jak mieli zakupić sklep, to sprzedano dolary". Organ drugiej instancji zauważył, iż złożone zeznania są ogólnikowe, nie zawierają żadnych faktów dotyczących tych zdarzeń, a ich wiarygodność ograniczona, gdyż teściowa skarżącego (Wanda B.) wypowiadała się jedynie co do zasłyszanych wiadomości. Organ podkreślił, iż przesłuchana w charakterze świadka nie potwierdziła faktu zgromadzenia oszczędności w latach 1987-1993 z tytułu sprzedaży płodów rolnych wysokości 8.00 dolarów, zatem zeznania Wandy B. uznał za niemające znaczenia dowodowego w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego słusznie nie dano wiary twierdzeniom skarżącego, co do zgromadzonych oszczędności w latach 1987-1993 w wysokości 8.000 dolarów ze sprzedaży których w 2001r. rzekomo uzyskano kwotę 30.000 zł, bowiem nie udowodniono faktu ich posiadania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji dokonał właściwej oceny zebranego materiału dowodowego nie kwestionując całkowicie faktu prowadzenia przez skarżącego w latach 1987-1993 działalności rolniczej i osiągania z niej dochodów, a jedynie możliwość zgromadzenia z tego tytułu wskazanych oszczędności oraz fakt ich przechowywania do 2001r. Pismem z dnia 10 marca 2003r. organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącego o podanie m.in. kwot uzyskanych ze sprzedaży płodów rolnych za poszczególne lata od 1987r. do 1993r., a także, komu i gdzie były sprzedawane. Według udzielonej informacji z dnia [...] 2003r. (data wpływu do Urzędu) skarżący nie pamiętał i nie był w stanie określić uzyskanych dochodów ze sprzedaży płodów rolnych w wymienionych latach oraz nie dysponował żadnymi dowodami na ich sprzedaż. Poinformował również, iż sprzedaży dokonywano w zależności od zbytu, tj. część do [...] Zakładów Produkcji Spożywczej "L." w T., Zakładu Produkcji Spożywczej w R., a część na rynkach. W tej sytuacji organ pierwszej instancji podjął działania w celu ustalenia chociażby w pewnym przybliżeniu wysokości uzyskanych dochodów z prowadzonej działalności rolniczej. Pismem z dnia [...] 2003r. zwrócił się do Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Z. o podanie wydajności plonów z powierzchni upraw takich jak: kapusta, szczaw, ogórki, koper, cukinia na glebach w okolicach miejscowości L. i S. oraz podanie ich cen jednostkowych w latach 1987-1993. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia [...] 2003r. Ośrodek poinformował o średnich możliwych do uzyskania plonach z 1 ha powierzchni przeznaczonej pod uprawę wymienionych warzyw oraz, że nie posiada danych dotyczących ich cen jednostkowych w latach 1987-1993, a dane te mogą posiadać podmioty skupu działające w wymienionych latach. Organ pierwszej instancji jednak nie wystąpił do podmiotów skupujących płody rolne o podanie cen skupu w tychże latach, gdyż nawet gdyby je uzyskał, nie miałby możliwości ustalenia dochodów skarżącego możliwych do osiągnięcia ze sprzedaży warzyw w latach 1987-1993, gdyż zarówno skarżący, jak i przesłuchiwani w charakterze świadków Wiesław P., Wanda B. i Władysław P. nie potrafili określić ile gruntów zostało wydzielonych pod poszczególne uprawy. Skarżący nie był w stanie określić dochodu uzyskanego ze sprzedaży płodów rolnych (w latach 1987-1993), a organ podatkowy nie miał żadnych możliwości ustalenia jego wysokości, ponieważ nie znał powierzchni przeznaczonej pod uprawę poszczególnych warzyw, których wydajność z 1 ha kształtowała się w granicach 8-60 ton za wyjątkiem nasion kopru. Zatem zarzut strony, jakoby organ pominął próbę przeprowadzenia dowodu w postaci ustalenia wysokości uzyskanych przez skarżącego dochodów z uprawy płodów rolnych w latach 1987-1993 jest bezpodstawny. Stąd też organ pierwszej instancji nie mógł dokonać analizy dochodów i wydatków za ww. lata, a tym samym ocenić, czy istniała możliwość zgromadzenia wskazanych oszczędności. Jednakże w celu prawidłowej oceny twierdzeń skarżącego w tym przedmiocie dokonano analizy osiągniętych dochodów oraz ponoszonych i znanych organowi podatkowemu wydatków za lata 1994-2000. Analiza ta wyklucza możliwość posiadania przez skarżącego na dzień [...] 2001r. oszczędności z lat 1987-1993, bowiem wynika z niej, iż tylko w 1999r. pozostały skarżącemu ewentualnie wolne środki w wysokości 1.919,80 zł. W pozostałych zaś latach, tj. od 1994 do 1998 i w 2000r. występowała znaczna nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami, która wynosiła: w 1994r. - 9.229 zł, w 1995r. - 8.540,55 zł, w 1996r. - 17.204,59 zł, w 1997r. - 3.407,87 zł, w 1998r. - 38.117,97 zł, a w 2000r. - 6.416,34 zł. Fakt ten dowodzi, iż w analizowanych latach niedobór środków pieniężnych po uwzględnieniu ewentualnych oszczędności z 1999r. liczony narastająco za okres 6 lat od 1994r. do 2000r. (za wyjątkiem 1999r.) wyniósł 80.996,52 zł, w związku z czym nie może być mowy o możliwości posiadania przez skarżącego oszczędności pochodzących z lat 1987-1993 na początek 2001r. w wysokości 30.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż brak środków finansowych potwierdza także fakt zakupu samochodu na raty. W dniu [...] 1999r. Bożena P. zaciągnęła kredyt z [...] na zakup samochodu marki "Volkswagen" w kwocie 26.460 zł na okres 48 miesięcy, którego stopa procentowa w dniu zawarcia umowy wynosiła 25,40%. Od kwoty udzielonego kredytu zapłacono prowizję w kwocie 264,60 zł. Zatem organ podatkowy stwierdził, że gdyby faktycznie skarżący posiadał wskazane oszczędności to zakupu samochodu dokonałby w formie gotówkowej, unikając zbędnych kosztów z tym związanych, takich jak odsetki i koszty dotyczące otrzymania kredytu. Ponadto, w dniu [...] 2003r., na wcześniejszy wniosek Urzędu, wpłynęło pismo ze Spółdzielni Mieszkaniowej wraz z wydrukiem spłat kredytu i czynszu za 2001r. informujące, iż zaległość na dzień 31 grudnia 2001r. wynosiła z tytułu kredytu 1.373,10 zł, z tytułu czynszu 1.321,08 zł, a odsetki za zwłokę - 199,93 zł. W kolejnym piśmie z dnia [...] 2003r. udzieliła dodatkowej informacji po przeanalizowaniu kartoteki stwierdzając, że opłaty czynszowe od 1998r. nie były regulowane terminowo. Z załączonych kartotek wynika, iż od 1998 do 2001 r. włącznie skarżący posiadał zaległości w opłatach, od których naliczane były odsetki w wysokości: w 1998r. - 44,09 zł, w 1999r. - 62,81 zł, w 2000r. - 38.54 zł, a w 2001r. - 199,93 zł. Zdaniem organu odwoławczego nie można pominąć faktu, iż w okresie gromadzenia oszczędności skarżący poniósł wydatki na urządzenie otrzymanego w 1991r. lokalu mieszkalnego ze Spółdzielni Mieszkaniowej, których wysokości w chwili obecnej nie sposób ustalić. Uzyskiwanie przez skarżącego niskich dochodów w latach bezpośrednio poprzedzających poniesienie znacznego wydatku w 2001r., a także występujący w każdym roku (poza 1999r.) niedobór dochodu na pokrycie poczynionych wydatków potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że gdyby nawet przyjąć, iż skarżący posiadał na koniec 1993r. oszczędności, to zostałyby one przeznaczone na pokrycie bieżących wydatków w kolejnych latach. Zdaniem organu brak jest podstaw do twierdzenia, iż skarżący posiadał środki finansowe pochodzące z działalności rolniczej na zakup dewiz, a w wyniku ich zamiany w 2001r. na złote polskie, zgromadził oszczędności z tego tytułu w wysokości 30.000 zł. Nawet gdyby przyjąć, że w latach 1987-1993 skarżący zgromadził oszczędności w kwocie 8.000 dolarów, to wyżej przedstawione okoliczności wykluczają całkowicie możliwość ich posiadania aż do 2001r. Organ odwoławczy wskazał również na sprzeczne wyjaśnienia w zakresie określenia źródeł przychodu posiadanych oszczędności. W dniu [...] 2002r. skarżący oświadczył, iż posiadał oszczędności ze stosunku pracy w wysokości 8.000 dolarów, z których po sprzedaży w 2001r. otrzymał 30.000 zł. Z kolei w dniu [...] 2003r. odpowiadając na pismo Urzędu w sprawie przedłożenia informacji o dochodach za wskazany okres gromadzenia oszczędności oświadczył, że w latach 1987-1993 oprócz dochodów pochodzących ze stosunku pracy osiągał dochody ze sprzedaży płodów rolnych i pieniądze te pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w kwocie 8.000 dolarów. W złożonym natomiast środku odwoławczym twierdzi, iż oszczędności w kwocie 8.000 dolarów pochodziły z wcześniej prowadzonej działalności rolniczej. Z wyjaśnień tych wynika, że źródło pochodzenia oszczędności określano dowolnie, w zależności od sytuacji. Zdaniem organu niezasadny jest zarzut naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzenie, iż sam fakt prowadzenia przez skarżącego działalności rolniczej wyłącza go w tym zakresie z zainteresowania organów podatkowych, a obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w przypadku potwierdzenia uzyskania przychodów z tej działalności (np. uprawa warzyw) było umorzenie postępowania. Tak rozumiany przepis doprowadziłby do sytuacji, iż w każdym przypadku, gdy podatnik powołuje się na uzyskiwanie przychodów nie podlegających przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy nie miałby możliwości prowadzenia postępowania w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy. Natomiast obowiązujące w 2001r. brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, iż podatnik, celem wykazania przychodów na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku podatkowego jak i z lat poprzednich. Organ odwoławczy wskazał również, iż organ pierwszej instancji nie prowadził postępowań w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1994-2000, lecz dokonał za te lata analizy dochodów i wydatków w celu ustalenia sytuacji materialnej, a tym samym możliwości posiadania w 2001r. wskazanych oszczędności. Zarzut, jakoby Urząd Skarbowy naruszył prawo m.in. poprzez działanie bez uprzednio wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania za wymienione lata, a także poprzez jego prowadzenie za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu jest bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ pierwszej instancji w analizie dochodów i wydatków przeciętnych kosztów utrzymania 3-osobowej rodziny w oparciu o dane statystyczne za lata 1994-1998 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia [...] 2003r. i z dnia [...] 2003r. zwrócił się do skarżącego m.in. o przedstawienie wysokości faktycznie poniesionych wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1994-2000 wraz z dowodami ich poniesienia. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia [...] 2003r. zostały określone wydatki tylko za lata 1999-2000, informując jednocześnie, że za lata 1994-1997 (a w piśmie z 19 stycznia 2004 r. za lata 1994-1998) podatnicy nie posiadają żadnych dokumentów, gdyż ustawodawca nie zobowiązał ich do gromadzenia takowych dłużej niż 5 lat. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji wielkość wydatków poniesionych na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny za lata 1994-1998 ustalił w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w pracowniczych gospodarstwach domowych 3-osobowych w kraju, skoro brak było w sprawie innego kryterium ich ustalenia, zaś skarżący wydatków tych nie był w stanie określić nawet w przybliżeniu. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż poza źródłami przychodów, przyjętymi do ustalenia podstawy opodatkowania, skarżący osiągał przychody mające wpływ na należne za 2001r. zobowiązanie z tytułu uzyskanych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucił naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 83, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w szczególności poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w zakresie art. 68, art. 70b, art. 86, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 307 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniósł, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest oparta na błędnym zastosowaniu prawa materialnego oraz na błędnej jego interpretacji, została wydana z pominięciem wnikliwej analizy zarówno stanu prawnego, jak i faktycznego. Organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie ustalenia przychodów (dochodów) z działalności rolniczej w latach ubiegłych (1987-1993) niezgodnie z przepisami prawa, tj. w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, pomimo że działalność ta zgodnie z oświadczeniem skarżącego była źródłem zgromadzonych oszczędności w kwocie 8000 dolarów (ok. 30.000 złotych). Stanowi to naruszenie m.in. art. 217 ustawy zasadniczej, w szczególności poprzez niezastosowanie się organu drugiej instancji do dyspozycji ustawodawcy wynikającej z zapisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt, że strona prowadziła działalność rolniczą wyłącza ją w tym zakresie z zainteresowania organów podatkowych, a obowiązkiem organu drugiej instancji, w przypadku potwierdzenia uzyskiwania przez stronę przychodów z działalności rolniczej (np. uprawy warzyw), było umorzenie postępowania. Niedopuszczalne było również zastosowanie art. 190 Ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Jeżeli bowiem organ chciał zawiadomić stronę o ww. czynności, to zgodnie z art. 307 Ordynacji podatkowej powinien to uczynić w drodze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzucił, iż ustalając zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001r. przeprowadzono postępowanie podatkowe za lata 1994-2000, a nawet za lata 1987-1993 bezwzględnie naruszając prawo m.in. poprzez działanie bez uprzednio wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania za te lata, a także poprzez jego prowadzenie za okres (do 1997 r.), za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zaznaczał przy tym, iż przedawnienie oznacza niemożność ustalenia zobowiązania podatkowego za dany rok, ale także niemożność analizowania dokumentacji i dokonywania jakichkolwiek rozliczeń za te lata. Strona poprzez złożone oświadczenia o uzyskanych dochodach w latach 1987-1993 oraz poprzez zeznanie świadka Wandy B. w sposób całkowicie wystarczający uprawdopodobniła zaoszczędzone 30.000 zł. Natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował, że strona zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku dokumentowania swojego stanowiska poprzez przechowywanie dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów w tamtych latach. Oświadczenie strony stwierdzające, że w latach 1987-1993 osiągnęła dochód z działalności rolniczej w wysokości pozwalającej na zaoszczędzenie 8.000 dolarów jest niepodważalne. Takie oświadczenie o źródle oszczędności, określające w jakich latach strona odkładała pieniądze oraz kiedy i gdzie, a także, w jaki sposób wymieniała je na walutę polską stanowi pełnowartościowy dowód w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie wyjaśnił, co powinna zeznać Wanda B., aby zeznanie jej miało wartość dowodową. Zarzucił całkowitą dowolność oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Poza tym ustalenia dokonano w zakresie analizy dochodów i wydatków małżonków w latach 1994-2000 poprzez przyjęcie przeciętnych kosztów utrzymania 3-osobowej rodziny za lata 1994-1998 w oparciu o dane statystyczne, a nie na podstawie rzeczywiście poniesionych przez nich wydatków. Dane statystyczne dla niewiadomej grupy podatników są w stosunku do strony nieobiektywne. Organ podatkowy posiadał kryterium do ustalenia kosztów utrzymania za lata wcześniejsze. Był nim stosunek wydatków na podstawie statystyki do wydatków rzeczywiście poniesionych w latach, za które strona określiła, a więc za 1998-2001, jednak nie został on wykorzystany, co istotnie wpłynęło na bilans za poszczególne lata. Organ odwoławczy nie analizował, a nawet nie czytał w pewnym zakresie decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji, ponieważ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że wielkość wydatków na pokrycie bieżących kosztów utrzymania za lata 1994-1998 ustalono w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego, podczas gdy z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w oparciu o dane Urzędu Statystycznego w B. Fakt posiadania przez skarżącego w 1997r. lokaty terminowej w Banku [...]. na kwotę 30.436,83 zł wraz z odsetkami podważa twierdzenia organu, że "gdyby strona miała oszczędności to nie miałaby długów". Powtórzył, iż skarżący posiadał oszczędności jak i długi w związku z czym rozważania organu w oparciu o tę tezę zawarte w uzasadnieniu decyzji są nieistotne dla sprawy, a organ drugiej instancji pominął w ogóle ten dowód w uzasadnieniu decyzji. Wskazane w decyzji okoliczności (zakup samochodu na raty, wydatki związane z urządzeniem nowego mieszkania, zaległości w opłacaniu składek ZUS, czynszu i w spłacie kredytu mieszkaniowego) nie mogą stanowić przesłanki do uznania, że strona nie posiadała oszczędności z lat ubiegłych tj. z lat 1987-1993. Podkreślił, iż dokonana ocena kształtowania się dochodów strony w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia jest wbrew twierdzeniom organu nieznaczącą okolicznością, która niczego nie udowadnia oprócz tego, że mając dochody niższe od przeciętnych należy jeszcze bardziej oszczędzać, rozsądnie wydawać oszczędności, a patrząc dalekowzrocznie nie pozbywać się ich, gdyż w nagłej potrzebie bieżące dochody mogą być niewystarczające. Ponadto zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych, a także nie podjęcie wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogłoby zaważyć na ustaleniu wielkości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w zaskarżonej sprawie wydana decyzja narusza prawo procesowe, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza materiału dowodowego i wydanego rozstrzygnięcia uzasadnia stwierdzenie, że organy nie uczyniły zadość wymogom wynikającym z przywołanych przepisów. Bezsporne w sprawie jest, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami w 2001r. Przychody osiągnięte w 2001r. przez Bożenę i Grzegorza małżonków P. wyniosły 454.205,14 zł, natomiast wydatki w kwocie 49.798,46 zł. Powstała zatem różnica w wysokości 36.593,32 zł. W związku z tym istotne jest, czy w latach poprzedzających 2001r. małżonkowie P. mogli zgromadzić mienie, które pokryłoby powstałą nadwyżkę wydatków nad przychodami. Niewątpliwie odpowiedzi na powyższe pytanie służyło dokonanie analizy osiągniętych dochodów oraz ponoszonych wydatków za lata 1994-2000. W pełni należy zgodzić się z organami podatkowymi, że mają prawo w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001r., badać dochody i wydatki w celu ustalenia sytuacji materialnej, a tym samym możliwości posiadania w 2001r. oszczędności z lat poprzedzających. Organ nie rozstrzygał o wysokości podatku za poszczególne lata poprzedzające 2001r. i w związku z tym nie miał obowiązku uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Był natomiast nie tylko uprawniony, ale i obowiązany ustalić, czy wydatki w 2001r. mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w okresie wcześniejszym. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, czyli wymiaru podatku (art. 68) oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 ) nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe bowiem nie ustalały, jak również nie określały zobowiązania podatkowego za lata poprzedzające 2001r. Wyłącznie rozstrzygały w przedmiocie podatku dochodowego za 2001r., a w tym zakresie nie ma żadnych wątpliwości, iż nie zachodzą przesłanki z zakresu przedawnienia wymiaru, czy też przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwiające orzekanie co do istoty sprawy. W konsekwencji nie było również podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70b ww. ustawy. W celu należytego ustalenia wielkości zgromadzonego mienia w latach poprzedzających 2001r. były również upoważnione do ustalania wielkości dochodów ze źródeł przychodów wolnych oraz zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym niewątpliwie mieści się również badanie dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Przeprowadzając skrupulatnie szereg czynności, jednocześnie organ nie ustrzegł się błędu. Zauważyć należy, iż dokonując analizy przychodów i wydatków przyjął po stronie wydatków na utrzymanie rodziny za lata 1994-98 wielkości wynikające z danych statystycznych. Prawdą jest, iż organ podatkowy pismami z dnia 12 listopada 2003r. i z dnia 04 grudnia 2003r. zwrócił się do strony o podanie wysokości kwot, które były przeznaczane na utrzymanie rodziny zaznaczając, iż nie wskazanie tych danych spowoduje przyjęcie przez organ wielkości wynikających z danych statystycznych. W odpowiedzi na powyższe strona podała wysokość wydatków na utrzymanie rodziny, lecz wyłącznie w latach 1999-2001r. Organy podatkowe przyjęły te wielkości jako wydatki, tj. w 1999r. - 7.800 zł, w 2000r. – 8.400 zł, a w 2001r. - 9.000 zł. Niewątpliwie wykazane koszty utrzymania są niskie w stosunku do przeciętnych danych statystycznych w tych latach. W zakresie natomiast wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1994-1998 organy przyjęły dane statystyczne, ponieważ strona nie podała żadnych wielkości wydatków w tym zakresie. Zauważyć należy, że przyjęte wydatki na utrzymanie rodziny choćby w 1998r. (21.895,56 zł) są prawie trzykrotnie wyższe od wykazanych przez podatnika i przyjęte przez organ za 1999r. (7.800 zł). Jednocześnie z akt nie wynika, czy tak rażąca dysproporcja w wydatkach na utrzymanie rodziny w latach 1994-1998 w stosunku do lat następnych ma oparcie w okolicznościach faktycznych. Nie można oczywiście wykluczyć, że w pewnych okresach rodzina osiąga wyższy poziom życia i wydatkuje wyższe kwoty, natomiast w innych niższe, jednakże musi to wynikać z materiału dowodowego. Nie można bezkrytycznie przyjmować danych statystycznych, które mogą być wprawdzie pomocne w postępowaniach podatkowych, jednakże muszą być również odnoszone do konkretnej sytuacji podatnika. Zwrócić należy uwagę, że w decyzji organ przedstawił analizę dochodów małżonków P. w latach 1994-2000 w stosunku do przeciętnych wynagrodzeń w tych latach. Wykazał, iż osiągnięty dochód przypadający na każdego z małżonków stanowił w poszczególnych latach od 1994r. do 2000r. zaledwie od 23 % do 39 %, z wyjątkiem 1999r., w którym wyniósł 73,35 % przeciętnego wynagrodzenia na jedną osobę w analizowanych latach. Trudno zatem zaakceptować sytuację, w której z jednej strony organy przyjmują za wiarygodne dane o otrzymywanych dochodach dość niskich w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia osiąganego w skali kraju np. 23 %, a jednocześnie ustalają wydatki na utrzymanie rodziny na poziomie przeciętnych w skali kraju. Jeżeli organ nie kwestionuje podanych przez podatnika niskich dochodów i wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1999-2001, to znaczący wzrost wydatków przyjęty w latach poprzedzających musi znaleźć wytłumaczenie w uzasadnieniu decyzji i oparcie w zebranych dowodach. Sąd nie przesądza metody, według której należy wyliczyć wydatki na utrzymanie rodziny. Jeżeli jednak organ nie kwestionuje wielkości wydatków podanych przez stronę za lata 1999-2001r., to niewątpliwie można byłoby ustalić w jakim stosunku pozostawały te wydatki przyjęte w latach 1999-2001 do kwot wydatków statystycznych w tych latach. Wówczas uzyskany wskaźnik można byłoby zastosować do lat poprzedzających, jeżeli rodzina dokonywała wydatków na podobnym poziomie. Jednocześnie nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż organy niezasadnie odstąpiły od ustalenia dochodów osiągniętych z tytułu działalności rolniczej (upraw warzyw). Otóż z przyczyn niezależnych od organu nie jest możliwe wyliczenie dochodu, ponieważ strona nie podała wielkości poszczególnych upraw, powierzchni gruntów po konkretną uprawę. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.