I SA/Gd 1781/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" W. F. i J. K., spółka cywilna w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 138,60 (sto trzydzieści osiem 60/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 31 maja 2001 r. określił W. F. i J. K. – "A" s.c. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił za ww. miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazano, że w ewidencji zakupu za ww. miesiąc Spółka błędnie zaewidencjonowała podatek naliczony z faktury nr 7VAT/97/01278 z dnia 11 października 1997 r., wystawionej przez "B" – S. T. i Spółka, gdyż do ewidencji w rubryce podatek VAT wpisano wartość faktury netto ( poza sporem ). Podatnik zawyżył tym samym, wskazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 1997 r., podatek naliczony, naruszając art. 19 ust 1 i 2 oraz art.. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Dokonując rozliczenia podatku należnego z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w październiku 1997 r. Inspektor dodatkowo wziął także pod uwagę fakt, iż w deklaracji za ww. miesiąc Spółka wykazała kwotę nadwyżki do przeniesienia z poprzedniej deklaracji w kwocie 13.655 zł, natomiast decyzją a dnia 31 maja 2001 r. dotyczącą miesiąca września 1997 r. kwotę nadwyżki określono w wysokości 12.785 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie. Wnosząc o częściowe uchylenie decyzji oraz orzeczenie o stwierdzeniu kwoty do zwrotu, strona podniosła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 6 w.cyt. ustawy oraz uchybienia przepisom procedury poprzez naruszenie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.). W uzasadnieniu wskazano, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania. W ocenie odwołujących zostali oni pozbawieni możliwości uczestnictwa w postępowaniu, gdyż działania organu ograniczyły się wyłącznie do sporządzenia protokołu i zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bez uwzględnienia złożonych przez stronę zastrzeżeń i żądania uzupełnienia dokumentacji oraz jej ponownej oceny. Tym samym organ uchybił ciążącym na nim, z mocy art. 123 Ordynacji podatkowej, obowiązkom i jednocześnie nie wypełnił dyspozycji zawartych w decyzji Izby Skarbowej uchylającej pierwotne rozstrzygniecie Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Dodatkowo wskazano, iż pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego ogłoszonego w obwieszczeniu z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT, organ podatkowy zastosował sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania, naruszając tym samym przepisy ww. ustawy. Podkreślono, że organ naruszył jednocześnie przepisy ww. ustawy odmawiając stronie prawa do zwrotu różnicy podatku. W ocenie Spółki miała ona prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego, gdyż dokonywana sprzedaż była opodatkowana stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ww. ustawy, co nie zostało zakwestionowane przez organ. Natomiast błędne wskazanie w deklaracji kwoty do przeniesienia na miesiąc następny zamiast do bezpośredniego zwrotu, pozostaje dla sprawy bez znaczenia, gdyż przepis nie daje w tym zakresie podatnikowi żadnego wyboru. W ocenie strony Inspektor wydając przedmiotową decyzję powinien uwzględnić przedstawione argumenty i zmniejszyć kwotę do zwrotu w celu zaliczenia tej kwoty o należność określoną w decyzji dotyczącej miesiąca września 1997 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 sierpnia, wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 123 ww. ustawy za nieuzasadniony, podkreślając, że przekazała ona sprawę do ponownego rozstrzygnięcia w związku z naruszeniem art. 240 § 1 pkt. 4 ww. ustawy, jednocześnie jednak wskazując, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Sama strona nie podniosła natomiast żadnych argumentów uzasadniających zmianę rozstrzygnięcia w ww. zakresie. W uzasadnieniu wskazano ponadto, że Inspektor nie odmówił Spółce prawa do zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o wskazaną różnicę, podatku należnego za następne okresy. W związku z prawidłowym rozliczeniem podatku w przedmiotowej sprawie w miesiącu październiku 1997 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą organ podatkowy określił do przeniesienia na miesiąc następny tj. listopad 1997 r. W ocenie Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie ma natomiast zastosowania zarzut naruszenia art. 21 ust.2 ww. ustawy, zgodnie z którym różnica podatku podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub cześć sprzedaży opodatkowana jest stawką niższa niż 22 %. Izba wskazała, że wbrew twierdzeniom strony z akt sprawy wynika, że dokonywała ona sprzedaży towarów ( węgla i koksu) opodatkowanych stawką 22%, korzystając jedynie, na podstawie Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia z 1996 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od niektórych towarów i usług, z zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług w części przewyższającej 17 % opodatkowania. Dodatkowo Izba Skarbowa podkreśliła, że zgodnie z powołanym przez stronę wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., przepisy art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby i za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz równoległej odpowiedzialności karnej skarbowej. W związku z powyższym w uzasadnieniu podkreślono, że utrata mocy obowiązującej ww. przepisów dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest osoba fizyczna. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła kumulacja sankcji przewidzianej przez ustawę karną skarbową i sankcji administracyjnej, gdyż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest spółka cywilna tj. jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Tym samym w związku z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, organ I instancji słusznie określił wobec spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Strona skorzystała z przysługującego prawa złożenia skargi do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, podtrzymano dotychczas podniesione w sprawie zarzuty. Zakaz stosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ma zastosowanie także wobec wspólników spółki cywilnej, co znalazło m.in. potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Gd 2105/97. Strona podkreśliła, że Izba Skarbowa, dokonując rozstrzygnięcia, nie uwzględniła dotyczących stosowania art. 21 ust. 2 ustawy o podatku VAT wytycznych Ministerstwa Finansów, zawartych w piśmie Nr PP1-7204/60/96 K. Sz. z dnia 22 kwietnia 1996 r. W powyższym piśmie wyjaśniono, bowiem, że ww. przepis ma zastosowanie – także po dniu 31 grudnia 1995 r. do towarów i usług wymienionych w załączniku do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług (Mon. Pol. Nr 67, poz. 756). Zgodnie z ww. zarządzeniem, na towary i usługi określone w załączniku stosowane jest opodatkowanie podatkiem VAT w wysokości 12 %. Skarżący podkreślili, ze towary będące przedmiotem działalności Spółki tj. węgiel i koks wymienione zostały ww. załączniku, natomiast w 1997 r. w miejsce pierwotnie obowiązującej stawki 12%, wprowadzono stawkę 17 % (Mon. Pol. 96 Nr 84, poz.744). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 51 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż surowców energetycznych i nośników energii, w tym węgla i koksu, objętych załącznikiem nr 4 opodatkowana była zaniżona stawką 7 % jedynie do 31 grudnia 1995 r., natomiast w stanie prawnym na rok 1997, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, stawką obowiązującą na ww. towary była stawka 22 %. Ponadto, wskazane przez skarżących pismo Ministerstwa Finansów nie jest powszechnie obowiązującym aktem prawnym ani źródłem prawa podatkowego. Dodatkowo zarządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1995 r., do którego ww. pismo się odwołuje, w 1997 r. już nie obowiązywało, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia ww. roku zarządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1996 r. w sprawie zaniechana ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług. Odnosząc się do podniesionego przez stronę argumentu błędnego wskazania w deklaracji kwoty do przeniesienia zamiast kwoty do bezpośredniego zwrotu, Izba wskazała, że Spółka mogła złożyć korektę deklaracji VAT, czego jednak nie uczyniła. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, co nie oznacza akceptacji zarzutów, które znajdują się w skardze. I. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w tej sprawie zastosowanie ma dyspozycja art. 22 ust. l ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 ), zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Na podstawie natomiast art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. różnica podatku, o której mowa w ust. l art. 21 ustawy o VAT, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. l. Przepis ten stanowi uprzywilejowanie podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż określona w art. 18 ust. l ustawy o VAT tj. 22%. Podatnikom, w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych stawką niższą niż 22%, zgodnie z art. 21 ust. l ustawy, przysługuje w danym okresie rozliczeniowym prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika tj. zwrot bezpośredni. Skarżący nie dokonywali jednak sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% ( art. 18 ust. l ustawy), tj. stawką 7% lub 0%. Art. 51 ust. l pkt. l ustawy o VAT wskazuje, że w okresie do 31 grudnia 1995r. sprzedaż surowców energetycznych i nośników energii objęto opodatkowaniem podatkiem wg stawki 7%. Minister Finansów, zarządzeniem z dnia 20 grudnia 1996r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług ( M. P. nr 84/98, poz. 744 ), obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997r., zarządził natomiast zaniechanie ustalania i poboru podatku od towarów i usług, należnego od czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o VAT, a dotyczących towarów i usług wymienionych w załącznikach do zarządzenia, w części przewyższającej 17% podstawy opodatkowania. W wykazie tym ( załącznik nr l póz. l ) zamieszczono taki towar jak węgiel i koks. Tym samym stwierdzić należy, iż strona skarżąca dokonała sprzedaży towarów objętych stawką 22% VAT zgodnie z zasadą określoną w art. 18 ust. l ustawy o VAT i brak podstawy do przyjęcia, iż w ustalonym stanie prawnym w sprawie tej zastosowanie ma art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując: Zaniechanie naliczenia i poboru podatku należnego w stawce 22% w części przekraczającej 17% ww. cytowanym zarządzeniem MF nie zmienia przepisów rangi ustawowej określającej stawki podatku od towarów i usług na 22%, 7%, 0%. Zatem sprzedaż węgla i koksu przez stronę skarżącą była opodatkowana stawką 22% i taki winien być wpis do póz. 65 deklaracji VAT-7; podatek należny należało natomiast wpisać w wysokości ustalonej zarządzeniem MF z dnia 20 grudnia 1996r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług ( M. P. nr 84/98, poz. 744) tj.l7%. II. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest również odpowiedź na pytanie czy nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o VAT stanowi naruszenie prawa. Wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt 17 / 97 ( OTK 3/1998, poz. 30 ), w którym stwierdzono, w pkt. l, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Nie ulega wątpliwości, iż adresatami przedmiotowej ostatecznej decyzji organu podatkowego ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącej spółce cywilnej na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT za sporny miesiąc byli wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne. W odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi występuje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Stanowisko to utrwalone zostało w orzecznictwie wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. w sprawie III RN 182/00 oddalającym rewizję nadzwyczajną od wyroku NSA z dnia 10 marca 2002 r. w sprawie I SA/Gd 1725 / 97. W wyroku z dnia 21 maja 2002r., w sprawie III RN 64/01, ( OSNP 6/2003, poz. 128 ), Sąd Najwyższy postawił tezę, podzielaną w niniejszej sprawie, iż nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną, dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy ( art. 864 Kc ), a to oznaczałoby dopuszczanie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe; w tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. Zatem z tej przyczyny zaskarżona decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stronie skarżącej, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako sprzeczna z prawem materialnym podlega uchyleniu. III. Potwierdza się zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu w sprawie tej została naruszona jedna z podstawowych zasad postępowania jaką jest zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania ( art. 123 Op ). Obowiązek zapewnienia czynnego udziału i wypowiedzenia się podatnika zapewnić ma organ podatkowy. Co należy podkreślić w tej sprawie, czynny udział strony nie oznacza aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień, z którego to obowiązku organ nie wywiązał się. Przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § l Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy m.in. sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu : w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie NSA jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § l Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien strome ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § l O.p. Stwierdzić należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem miało ono istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego jak i na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. l a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.