III SA/Wa 255/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2001 do maja 2003 roku oddala skargę W dniu [...] czerwca 2003 r. Spółka F. złożyła wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług związanych z nie naliczaniem podatku należnego od wartości żetonów za okres od czerwca 2001r. W uzasadnieniu wskazała, że w ramach swojej działalności dokonywała sprzedaży słonych przekąsek. Niektóre z opakowań tych przekąsek zawierały w sobie tekturowe żetony tzw, "wrzutki" z nadrukowanymi wizerunkami fantazyjnych postaci. W okresie tym Spółka nie naliczała podatku należnego z tytułu przekazania "wrzutek" na potrzeby reprezentacji i reklamy, kierując się dokonaną przez siebie wykładnią przepisu art. 2 ust. 3 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zwana dalej "ustawą o VAT"). W opinii Spółki nie była ona zobowiązana do naliczania podatku należnego od "przekazywanych" wrzutek ze względu na fakt, iż nie stanowiły one odrębnego przedmiotu opodatkowania. Spółka podniosła, że w celu potwierdzenia celu potwierdzenia prawidłowości rozumienia przepisu art. 15 ust. l ustawy o VAT Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w G. o jego interpretację, pismem z dnia [...] kwietnia 2001 r., a następnie kolejnym pismem z dnia [...] lipca 2001 r. W ocenie Spółki Urząd Skarbowy w G. w wydanych na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej pismach z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2001 r. nr [...] potwierdził prawidłowość jej stanowiska Podatnika. Tymczasem już po udzieleniu Spółce informacji dotyczącej zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, Urząd Skarbowy w G. uznał, iż Spółka powinna jednak była naliczać podatek należny z tytułu przekazania "wrzutek" na potrzeby reprezentacji i reklamy i wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, listopad 2000 r. oraz maj 2001 r. Decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r.decyzja ta została utrzymana w mocy. W dniu [...] czerwca 2003 r. Spółka złożyła korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od czerwca 2001 r. do maja 2003.r. Z korekt tych wynikał obowiązek zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. O umorzenie tych odsetek Spółka wniosła pismem z [...] czerwca 2003r., wskazanym we wstępie uzasadnienia. We wniosku podniosła, że źródłem powstania zaległości podatkowej było działanie w zaufaniu do interpretacji uzyskanej od Urzędu Skarbowego. W ocenie Spółki udzielone przez Urząd Skarbowy odpowiedzi – informacje o zakresie stosowania prawa podatkowego - odnosiły się wprost do zadanych pytań. Zaufanie do interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Urząd Skarbowy w G. było - obok własnej analizy przepisów prawa - podstawową przesłanką zaniechania przez Spółkę naliczania podatku należnego z tytułu przekazania "wrzutek" na potrzeby reprezentacji i reklamy. Zdaniem Spółki w interesie publicznym leży "zrekompensowanie" Spółce szkody poprzez uchylenie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które powstały na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez organ administracji państwowej - Urząd Skarbowy w G. Wartością podstawową jest więc w tym wypadku zaufanie podatnika do organów państwa, chronione przez art. 2 Konstytucji. Tu spółka odwołała się do orzecznictwa, które stoi na stanowisku, że zastosowanie się podatnika do udzielonej mu przez organ podatkowy informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie nie może mu szkodzić. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r Urząd Skarbowy w G. odmówił Spółce umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT. W uzasadnieniu wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, która uważa, iż zaległości podatkowe powstały na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Urząd Skarbowy. Zdaniem Spółka zwróciła się do tutejszego Urzędu Skarbowego o zajęcie stanowiska odnośnie stosowania przepisu art. 15 ust. l ustawy o VAT, tj. więc o zastosowanie jednolitej ceny i jednolitej podstawy opodatkowania dla swoich produktów niezależnie od tego czy opakowania słonych przekąsek zawierają żetony " pokemon", czy też nie. Urząd Skarbowy w pismach z dnia [...].05.2001 oraz z dnia [...].08.2001r. zajął stanowisko odnośnie w/w przepisu nie wypowiedział się natomiast w kwestii zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 2 ust. 3 pkt l cytowanej-ustawy. Działania Urzędu tak samo oceniała Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie Strony od decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r. Interpretacja przepisów na których opierała się Spółka, dotyczyła zastosowania art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów dlatego też twierdzenie Spółki o naruszeniu w niniejszej sprawie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej jest bezzasadne. W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy uznał, że w sprawie nie miała miejsce sytuacja udzielenia Stronie błędnej informacji, a skoro okoliczność, na którą powołuje się strona we wniosku o umorzenie nie miała miejsca, to nie może ona stanowić przesłanki umorzenia. Urząd Skarbowy ocenił także kondycję finansową Spółki. Wskazał, że za okres styczeń - maj 2003r. wykazała obroty w wysokości 186.697.894,00 zł (wg VAT-7) oraz osiągnęła dochód w kwocie 24.270.962,67 zł (wg CIT-2 za 05/2003). W tej sytuacji wysokość kwoty odsetek 815.411,80 zł nie może stanowić podstawy do umorzenia. Spółka nie godząc się z decyzją Urzędu Skarbowego wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu ponownie podniosła, że działała w zaufaniu do kompetentnego organu, a w sytuacji w jakiej się znalazła miała obiektywne podstawy, by przyjąć, iż prezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe. Spółka twierdziła, że mimo, iż faktycznie zwróciła się z wnioskami o wydanie informacji o zakresie stosowania przepisu art. 15 ust. l ustawy o VAT, to poruszała w nich także aspekt zastosowania przepisu art. 2 ust. 3 pkt l tej ustawy, wyczerpująco opisując stan faktyczny sprawy i wyraźnie stwierdzając, iż jej zdaniem art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT nie ma zastosowania w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym. W ocenie Spółki treść jej wniosków i odpowiedzi Urzędu Skarbowego wskazują ponad wszelką wątpliwość, iż organ podatkowy, zgodził się z zawartym w nim stanowiskiem strony nie tylko co zastosowania art. 15 ust. l ustawy o VAT, ale także braku zastosowania art. 2 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka powtórzyła argumentację, że nie powinna być ona obciążana obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę skoro działała ona w dobrej wierze i w zaufaniu do oficjalnego stanowiska organu podatkowego. Nadto podniosła, że organ podatkowy nie dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem spełnienia (lub nie spełnienia) ustawowej przesłanki umorzenia odsetek za zwłokę, tj. istnienia "interesu publicznego" albowiem rozważania Urzędu Skarbowego skupiły się na wykazaniu Spółce, iż nie działała ona w zaufaniu do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Istnienie ustawowego kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" winno być rozważone przez organ podatkowy w każdym przypadku indywidualnie.. Analizując w/wym przesłanki organ nie mógł, w ocenie Spółki wykorzystywać opinii wyrażonej w innej sprawie. Badanie takie powinno odbywać się w oderwaniu od innych postępowań. Dodatkowo zarzucono, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w kwestii sytuacji finansowej spółki. ( Np. nie badał, czy uzyskiwane dochody nie będą przeznaczone na inwestycje, które spowodują wzrost zatrudnienia, co z kolei może stanowić przesłankę umorzenia zaległości podatkowej jako ważny interes publiczny) Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I-ej instancji. i uznał w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnośnie zarzutu naruszania zasady zaufania, Dyrektor Izby stwierdził, że Spółka zwracała się w istocie o interpretację art. 15 ustawy o VAT. W piśmie z dnia [...] lipca 2001 r. wskazała inny stan faktyczny, gdzie uznała, iż " w jej przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT." Dopiero kontrola podatkowa ustaliła odmiennie. Podniósł, że w uzasadnieniu decyzji organ I-ej instancji szczegółowo przeanalizował sytuację finansową Spółki, która, co słusznie stwierdzono, także nie przemawiała za uznaniem, iż "ważny interes podatnika" w sprawie przemawia za uwzględnieniem wniosku. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając decyzji: - naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 § 6 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) oraz art. 67 § l tej ustawy; - naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121 § l, art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I-ej instancji W uzasadnieniu skargi podniosła ponownie argumenty wskazywane wcześniej, że w jej ocenie stanowisko Spółki wyrażone w pytaniach skierowanych do Urzędu Skarbowego w sposób wyczerpujący opisywało stan faktyczny a zatem i odpowiedź Urzędu musiała ten stan uwzględniać. W ocenie Skarżącej, ponieważ Urząd nie zanegował w swojej odpowiedzi stanowiska Skarżącej, iż " w naszej sytuacji nie zachodzi żaden z przypadków określonych w art. 2 ust. 3 ustawy (darowizna, przekazanie na potrzeby reklamy itp.)", to znaczy, że podzielił to stanowisko. Zdaniem Skarżącej porównanie zapytań i odpowiedzi Urzędu Skarbowego wskazywało, iż organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem strony nie tylko co do zastosowania art. 15 ust. l ustawy o VAT, ale także braku zastosowania art. 2 ust. 3 pkt l tej ustawy .Dalej Skarżąca wywiodła, że jeśliby organ podatkowy uznał, iż przedstawiony stan faktyczny był niepełny bądź opisany w sposób niejasny, powinien wezwać podatnika do usunięcia braków pisma. Skarżąca twierdziła, że działała w zaufaniu do znanego jej stanowiska organu podatkowego i stan taki obiektywnie zaistniał. Dodatkowo Spółka podniosła, iż organ odwoławczy powołując się na decyzję Urzędu Skarbowego, nie dokonał samodzielnej analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem powołał się na ustalenia zawarte w decyzjach wymiarowych dotyczących podatku VAT. Działanie takie stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 122.Tym bardziej, że nie zakończyła się sądowa kontrola tych orzeczeń. Organ nie odniósł się także do przesłanki naruszenia "interesu publicznego" ani nie ocenił wnikliwie przesłanki "ważnego interesu podatnika", gdyż , zdaniem skarżącej nie jest wystarczające stwierdzenie, że firma jest w dobrej kondycji finansowej. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podstawą umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek jest art.67 or. pod., nakazujący organowi podatkowemu przeanalizować, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w tym przepisie – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Nie ulega wątpliwości, że w każdej sprawie kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści ( jak wskazał NSA w wyroku z 26.09.2002, sygn. III SA 659/01), co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. W sprawie Skarżąca wskazała, jak winien być rozumiany "interes publiczny" w odniesieniu do jej sytuacji. W swoim wniosku podniosła, że źródłem powstania zaległości podatkowej było działanie w zaufaniu do interpretacji uzyskanej od Urzędu Skarbowego i że w "interesie publicznym" leży "zrekompensowanie" Spółce szkody poprzez uchylenie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, powstałych na skutek zastosowania się do tej interpretacji. Wartością podstawową, jak wskazała jest zaufanie podatnika do organów państwa, a zastosowanie się podatnika do udzielonej mu przez organ podatkowy informacji nie może mu szkodzić. W ocenie Sądu Organy podatkowe I-ej i II-e instancji w sposób szczegółowy dokonały analizy sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił treść pism skierowanych przez Stronę do Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2001 r oraz z [...] lipca 2001 r. Stwierdził, że pierwsze z nich wyraźnie formułowało pytanie o zastosowanie art. 15 ustawy o VAT, natomiast drugie odnosiło się do innego stanu faktycznego, albowiem w piśmie tym Spółka stwierdziła, że, " w jej wypadku nie zachodzą okoliczności zawarte w art. 2 ust. ustawy o VAT". Urząd Skarbowy zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie wypowiedział się odnośnie interpretacji art. 2 ust. 3 ustawy o VAT. Ustalony potem na skutek kontroli stan faktyczny ujawnił konieczność zastosowania art. 2 ust. 3 ustawy o VAT i skutkował wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Należy więc stwierdzić, iż skoro Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o analizę zapytań zanegował, iż Urząd dokonał w odpowiedziach na wskazane wyżej pisma interpretacji, co do zastosowania art. 2 ust.3 ustawy o VAT, to tym samym zanegował, że w sprawie "naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych". Skoro tak, to jest oczywiste, że podważył podstawę twierdzenia Skarżącej, iż w "interesie publicznym" leży zrekompensowanie Skarżącej szkody powstałej na skutek zastosowania się do interpretacji organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze nie może się ostać zarzut Skarżącej, iż organy podatkowe nie oceniły przesłanki "ważnego interesu publicznego" Ocena materiału była logiczna, wydana została na podstawie dołączonych do akt dokumentów (zapytań i odpowiedzi), nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko Urzędu Skarbowego (nawiązujące do kondycji finansowej firmy), iż w sprawie nie ujawniono okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie odsetek z uwagi na "ważny interes podatnika". Skarżąca zarzuciła, iż postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy, a dla oceny czy zaistniały przesłanka" ważnego interesu podatnika" odniesienie się organu tylko do kondycji finansowej firmy było niewystarczające. W ocenie Sądu zarzut Skarżącej jest nieuzasadniony. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 121, 122, 187 or.pod. Wprawdzie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, jednak, co podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym, szczególnie wtedy, gdy wywodzi ona skutki prawne korzystne dla siebie. Kiedy strona występuje z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę winna wskazać okoliczności faktyczne, które poprą stawianą we wniosku tezę, iż "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" przemawia za pozytywnym rozstrzygnięciem wniosku. W sprawie wniosek Strony zawierał jeden argument, iż w "interesie publicznym" leży naprawienie Spółce szkody poniesionej przez nią na skutek naruszenia przez organy zasady zaufania. Ani na etapie postępowania przed organem I-ej instancji, ani postępowania odwoławczego Spółka nie wskazała żadnych dowodów, które organy winny przeprowadzić, a w skardze bezpodstawnie zarzuciła organom, iż postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe rozważyły okoliczności, wskazane we wniosku Spółki i dokonały ich należytej oceny .pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 67 or.pod. uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. W ramach swego uznania nie naruszyły one zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec czego Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a skargę oddalił.