I SA/Gd 1166/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka cywilna z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. I uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 marca 2001 r. Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; II w pozostałym zakresie skargę oddala; III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 250,- zł (dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16 marca 2001 r. określił "A" spółce cywilnej z siedzibą w G., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami oraz ustalił za ww. miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. "A" spółka cywilna z siedzibą w G. w odwołaniu od ww. decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego i wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § l pkt 3 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) faktury nie potwierdzone kopią u wystawcy nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego, chyba, że zgodnie z § 54 ust. 9 ww. rozporządzenia, wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. W ocenie Izby Skarbowej bezspornie spółka dokonała obniżenia podatku na podstawie faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy, natomiast w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyjątek określony ww. § 54 ust. 9. Zdaniem Izby Skarbowej nie można przyjąć, że przedsiębiorstwo "B" uwzględniło w deklaracji sprzedaż i należny od niej podatek, gdyż B. Z. oświadczył, że nie posiada kopii zakwestionowanych faktur i faktury nie były przez niego wystawione. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w sposób prawidłowy, gdyż wbrew twierdzeniom strony podjął on wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Izba Skarbowa podkreśliła, że dowód z przesłuchania strony ma charakter subsydiarny, gdyż można go dopuścić jedynie gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub przy ich braku w sprawie pozostaną nie wyjaśnione okoliczność, o istotnym znaczeniu dla jej rozstrzygnięcia, co w ocenie organu w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Strona została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, przy czym strona sama zrezygnowała z czynnego udziału w przesłuchaniu B. Z., natomiast przy przesłuchaniu B. S. uczestniczył jeden ze wspólników spółki – S.G. Ponadto zdaniem organu drugiej instancji organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 37 ust 2 ustawy o doradztwie podatkowym, gdyż przesłuchanie B. S. zostało przeprowadzone na okoliczność wykonywania przez nią usług na rzecz kontrolowanej jednostki, natomiast w myśl ww. ustawy doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany w charakterze świadka, jedynie co do faktów i informacji z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu, które ma obowiązek zachowania w tajemnicy Izba Skarbowa uznała zarzuty dotyczące protokołu kontroli i czynności zapoznania spółki z ustaleniami kontroli za pozostające bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej Inspektor nie ma obowiązku zaznajamiania kontrolowanego z przewidywanym wymiarem podatku już przy sporządzaniu adnotacji z zapoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Jednakże na mocy ww. przepisu ma on obowiązek zapoznać kontrolowanego nie tylko z treścią zgromadzonych dokumentów, ale również przedstawić ich ocenę i przewidywane konsekwencje przeprowadzonej kontroli, gdyż w przeciwnym wypadku uniemożliwiłby on kontrolowanemu pełne skorzystanie z prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Odnośnie zarzutu dotyczącego dodatkowego zobowiązania, Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z powołanym przez stronę wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., przepisy art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby i za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz równoległej odpowiedzialności karnej skarbowej. Organ drugiej instancji przedstawił rówineż, że utrata mocy obowiązującej ww. przepisów dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest osoba fizyczna, a w sprawie niniejszej podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest spółka cywilna tj. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. "A" spółka cywilna w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2001 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja Izby Skarbowej narusza art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, ponieważ pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego ogłoszonego w obwieszczeniu z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o VAT, organ podatkowy zastosował sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania, naruszając tym samym przepisy ww. ustawy. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła również, że wydano ją z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż w ocenie strony skarżącej nie wystąpiło w sprawie niniejszej kumulatywne wystąpienie przesłanek określonych w ust. 9 i ust. 4 pkt 2 § 54 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., gdyż organy nie udowodniły, że kontrahenci skarżącej nie wykazali w deklaracji dla podatku od towarów i usług sprzedaży, której dotyczyły zakwestionowane faktury. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania – art. 122, 180 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Zdaniem strony nieprawidłowo oddalono wnioski dowodowe o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków B. Z. i A. P., naruszając tym samym art. 188 i art. 192 ordynacji podatkowej i pominięto dowody zgłaszane przez stronę, nieprawidłowo przesłuchano B.S. oraz doszło do nieprawidłowego zapoznania strony z ustaleniami kontroli dokonanej przez organ pierwszej instancji. Izba Skarbowa odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie niniejszej. W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2004 r. strona skarżąca wskazała, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło z dniem 31 grudnia 2003 r. na skutek przedawnienia. Strona skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. wniosła na zasadzie art. 58 p.p.s.a. o odrzucenie skargi z uwagi na utratę bytu prawnego spółki cywilnej "A" przed wniesieniem skargi do Sądu i złożyła kserokopię decyzji Prezydenta Miasta z dnia 16 lipca 2001 r. o wykreśleniu z dniem 30 czerwca 2001 r. z ewidencji działalności gospodarczej podmiotu "A". Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" spółka cywilna w G. w części dotyczącej nałożenia na skarżących dodatkowego zobowiązania podatkowego zasługuje na uwzględnienie. Natomiast w pozostałej części zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zgłoszonego na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r., że z uwagi na utratę bytu prawnego spółki cywilnej [...] przed wniesieniem skargi do Sądu skarga na zasadzie art. 58 p.p.s.a. powinna być odrzucona, wskazać należy, iż skoro decyzją Prezydenta Miasta z dnia 16 lipca 2001 r. wykreślono z dniem 30 czerwca 2001 r. z ewidencji działalności gospodarczej podmiot "A", a skarga w sprawie niniejszej złożona została w dniu 29 czerwca 2001 r., to brak jest podstaw do przyjęcia poglądu organu, że skarga wniesiona została po wykreśleniu podmiotu gospodarczego z ewidencji. Natomiast w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej dotyczącego wygaśnięcia z dniem 31 grudnia 2003 r. przedmiotowego zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, wskazać należy, iż nie doszło w sprawie niniejszej do wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia, gdyż zgodnie z normą wynikającą z art. 68 § 2 pkt 2 i § 3 ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (w podatku VAT i dodatkowe zobowiązanie podatkowe) prawidłowo powstało, albowiem decyzja organu drugiej instancji z dnia 12 czerwca 2001 r. orzekająca o tym zobowiązaniu (w którym obowiązek podatkowy powstał w roku 1998), doręczona została w dniu 15 czerwca 2001 r. tj. przed upływem roku 2003. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe i nie naruszyły w toku postępowania przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122 w zw. z art. 180 i 187 § 1 oraz art. 191 i 192, a także 210 § 4 ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187 i 191 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy dopuściły w sprawie niniejszej takie dowody, które doprowadziły do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, a stronie w sposób prawidłowy umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym przed wydaniem decyzji i wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było wnikliwie, a organy zapewniły skarżącym czynny udział w postępowaniu. Przy czym zasadnie w ocenie Sądu organy obu instancji w zgodzie art. 188 in fine ordynacji podatkowej nie przeprowadzały dalszych dowodów wnioskowanych przez stronę, gdy ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczające innymi dowodami. Prawidłowo także w toku postępowania przesłuchano B.S., a ponadto wbrew stanowisku strony skarżącej nie sposób w ocenie Sądu przyjąć by zapoznanie strony z materiałem zgromadzonym w sprawie niniejszej naruszało uprawnienia strony skarżącej. W szczególności zdaniem Sądu wskazać należy, iż prawidłowe i nie budzące żadnych wątpliwości jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że skoro rzekomy kontrahent strony skarżącej B.Z. (B) stanowczo i w sposób jednoznaczny zaprzeczył jakoby kiedykolwiek miał kontakty handlowe ze stroną skarżącą i z jego dokumentacji nie wynika by przedmiotowe faktury ujęto w ewidencji księgowej i składanych deklaracjach, to nie zachodziła potrzeba dokonywania dalszych ustaleń w tej materii. Zdaniem Sądu zasadnie organy uznały w takim stanie faktycznym, że spełnione są kumulatywnie przesłanki z § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 tego paragrafu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) i brak jest podstaw do pomniejszenia przez stronę skarżącą podatku należnego o naliczony z przedmiotowych faktur. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazać w ocenie Sądu należy, że takich wypadkach jak opisany wyżej, organy skarbowe wymierzają dodatkowe zobowiązanie podatkowe z mocy art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 (OTK 1998/3/30) przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie są zgodne z art. 2 Konstytucji, bowiem zobowiązanie takie nie może być wymierzone osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub spółce cywilnej osób fizycznych, gdy mogą wobec tych osób zostać zastosowane inne prawem przewidziane sankcje za wykroczenia skarbowe. Obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego (OTK 1998/6/112) ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z 1993 r. Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Skarżący S.G. i A.W. jako prowadzący w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej podlegać by mogli w ustalonym w sprawie niniejszej stanie faktycznym, zarówno "dodatkowemu zobowiązaniu podatkowemu" i jako osoby fizyczne odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Zatem, zgodnie z wyżej cytowanym obwieszczeniem Prezesa TK, w zakresie niniejszej sprawy, normy wynikające z przepisów art. 27 ust 5, 6 i 8 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie obowiązują w stosunku do nich. Z uwagi na powyższe, skoro brak jest podstaw do nałożenia na skarżących dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie I wyroku uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 marca 2001 r. w części dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast w pozostałej części, skargę jako niezasadną należało oddalić, o czym orzeczono na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.