III SA/Wa 425/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2003r. [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2003r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 2.421,40 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2003r. P. K. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 2.421,40 zł oraz korektę zeznania za ten rok. Wyjaśnił, że w 2002r. był oddelegowany do pełnienia służby w [...] Kontyngencie Wojskowym [...] "U.". W tym czasie otrzymywał wynagrodzenie, które obejmowało uposażenie wynikające ze stosunku służbowego wraz z dodatkiem zagranicznym za pełnienie misji w ramach ONZ. Zdaniem podatnika wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania mocą art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] listopada 2003r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.. Powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że wolne od podatku dochodowego są tylko dodatkowe świadczenia przysługujące żołnierzom wypłacane związku z ich udziałem w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej lub akcjach zapobieżenia terroryzmu. Natomiast uposażenie wynikające ze stosunku służbowego nie podlega zwolnieniu z podatku, zatem nadpłata nie wystąpiła. W odwołaniu P. K. przyznał, że uczestnicząc w misji pokojowej ONZ otrzymywał uposażenie wynikające ze stosunku służbowego na ostatnio zajmowanym stanowisku przed wyjazdem, zwrócił przy tym uwagę, iż otrzymywał je w czasie pełnienia misji w L. Jego zdaniem fakt ten pozostaje bez znaczenia dla potrzeb zwolnienia tego dochodu z opodatkowania, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje należności otrzymywanych przez żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa. Dla poparcia swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002r. sygn. akt III SA 206/02. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), zgodnie z którym żołnierzowi skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych przysługuje, oprócz uposażenia i innych należności pieniężnych z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej, jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Stwierdził, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają należności pieniężne określone w § 15 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów, natomiast uposażenie i inne należności przysługujące z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Natomiast powołany przez podatnika wyrok NSA nie ma charakteru wykładni powszechnie obowiązującej i wiąże tylko w indywidualnej sprawie. W skardze P. K. powtórzył argumenty prezentowane przed organami podatkowymi. Uznał za bezsporne, że wyrok NSA wiąże w indywidualnej sprawie, lecz wobec tego nie wie, jak się to ma do "równości stosowania prawa" oraz do zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do obywateli. Podniósł, iż pomimo pełnienia służby w ramach misji pokojowej ONZ w L. do dnia [...] kwietnia 2003r. nie ubiega się o zwrot pobranego podatku za okres od 1 stycznia 2003r. do dnia zakończenia służby, mając na uwadze zmianę art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2003r.. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że stanowisko wyrażone w jego decyzji w kwestii opodatkowania żołnierzy skierowanych za granicę w celu udziału w konflikcie zbrojnym zgodne jest z treścią pisma Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001r., stanowiącego urzędową interpretację prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w przepisie, jeżeli służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach również wymienionych w przepisie. Jednym z tych celów jest udział w misji pokojowej. Przepis ten w żaden sposób nie rozgranicza wypłacanych należności pieniężnych, nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Zasada, iż przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie. Omawiany przepis otrzymał brzmienie, jakie usiłowały mu nadać organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, dopiero z dniem 1 stycznia 2003, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która przepisem art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 83. Według wprowadzonej regulacji wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym (podkreślenie Sądu). Jak wynika z powyższego w 2002r. należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym misję w ramach ONZ zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych i tę okoliczność winien uwzględnić organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie. Dodać należy, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez skarżącego wyroku NSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002r. sygn. akt III SA 206/02. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.