I SA/Kr 1184/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Maria Zawadzka (spr) WSA Bogusław Wolas NSA Jan Zając Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004r sprawy ze skargi Zarządu Przedsiębiorstwa Poligraficznego "D." Spółka z o.o. z/s w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. skargę oddala W dniu 27 listopada 2001 roku Przedsiębiorstwo Poligraficzne "D." Spółka z o.o. w K. złożyła w Urzędzie Skarbowym K. deklarację podatkową zawierającą rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 roku, w której wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 0% w wysokości [...] zł, sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Podatek naliczony wykazano w kwocie [...] zł. W konsekwencji rozliczenie to zamknęła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, którą w całości zadysponowano do zwrotu. Urząd Skarbowy stwierdził jednak naruszenie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który zezwala na zwrot podatku jedynie do wysokości kwoty stanowiącej 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. Nadto w trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Spółka błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącej usługi wydrukowania czasopisma "P. T." oznaczonego symbolem ISDN, za którą nastąpiła tylko częściowa zapłata, co stanowi naruszenie § 6 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...].2002 roku Nr [...] Urząd Skarbowy K., działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 4 i 5 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm./ określił Przedsiębiorstwu Poligraficznemu "D." spółka z o.o. w K.: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2001 roku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł • oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 roku w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji Przedsiębiorstwo Poligraficzne "D." Spółka o.o. w K. podniosło, iż Urząd Skarbowy niesłusznie ograniczył zwrot różnicy podatku. Jednorazowe przeniesienie większej kwoty zwrotu VAT na miesiąc następny całkowicie uniemożliwi odzyskanie tej kwoty, co spowoduje utratę płynności podatkowej spółki. Uprzednio, mimo braku zwrotu VAT, Spółka miała zachowaną taką płynność, ponieważ VAT otrzymywała od klientów wraz z zapłatą należności wynikających z faktur. Nadto ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł narusza art. 27 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy podatnik nie tylko nie "wykazał", ale i "otrzymał" zwrot różnicy podatku, co w tym wypadku nie miało miejsca. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt S.A./Sz-450/98, z którego wynika, iż nie powinno ono być ustalone w sytuacji, gdy podatnik przenosząc obowiązek podatkowy do miesiąca wcześniejszego, niż wynika z przepisu szczególnego, przyczynił się do uszczuplenia zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 kwietnia 2002 roku Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Art. 21 ustawy normuje natomiast sposób postępowania w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. W takim przypadku podatnik ma prawo do zwrotu pośredniego poprzez obniżenie o tę różnicę kwot podatku należnego za następne okresy. Wprawdzie podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy ustawodawca przyznał również prawo do zwrotu bezpośredniego, lecz w myśl art. 21 ust. 4 ustawy, kwota zwrotu podlega ograniczeniu do wysokości 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi od podstawowej. Zgodnie z art. 21 ust. 5 możliwość ograniczenia przez urząd skarbowy kwoty zwrotu różnicy podatku została wyłączona między innymi w sytuacji, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jaki charakter winna mieć działalność podatnika, aby ograniczenia takiego nie stosować. W przedmiotowej sprawie Spółka wnioskując o zwrot pełnej kwoty wykazanej różnicy podatku, powołuje się na szczególny charakter działalności polegający na wykonywaniu usług opodatkowanych stawką zerową, które stanowią znaczny udział całości produkcji Spółki. W ocenie Izby Skarbowej, nie jest to jednak przypadek umożliwiający zastosowanie art. 21 ust. 5 ustawy, gdyż ograniczenie zwrotu właśnie dotyczy podatników dokonujących sprzedaży ze, stawkami niższymi. Twierdzenie Spółki, że przeniesienie na następne miesiące części różnicy podatku całkowicie uniemożliwi jej zwrot i zagrozi płynności finansowej firmy nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ od stycznia do lipca 2001 roku w rozliczeniach dokonywanych przez Spółkę za poszczególne miesiące występowało zobowiązanie podatkowe. Dopiero od sierpnia 2001 roku, kiedy wprowadzono stawkę 0% na świadczenie w kraju usług polegających na drukowaniu książek i broszur oznaczonych symbolami ISDN, Spółka zaczęła wykazywać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zarówno w sierpniu, jak i we wrześniu 2001 roku, nadwyżkę tę zadysponowano do przeniesienia na następny miesiąc, pomimo wykazywania sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi od podstawowej. Spółka więc dobrowolnie zrezygnowała z odzyskania części różnicy podatku za te miesiące. W miesiącu październiku wystąpiła kumulacja różnicy podatku przenoszona z dwóch poprzednich miesięcy oraz podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi miesiąca października. W takiej sytuacji zadysponowanie w tym miesiącu do zwrotu całej zadeklarowanej różnicy podatku, ze względu na charakter działalności, nie znajduje uzasadnienia. Fakt, iż Spółka nie może odzyskać całej różnicy podatku, nie wynika z rodzaju prowadzonej działalności, lecz z podejmowanych przez Spółkę decyzji finansowych. Dlatego też decyzja Urzędu Skarbowego o ograniczeniu za październik kwoty zwrotu, jest prawidłowa. Również naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od zawyżenia kwoty zwrotu również, zdaniem Izby Skarbowej jest prawidłowe. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa ją w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia i nie ma w tej sytuacji znaczenia, czy podatnik otrzymał zwrot czy też nie. Wprawdzie w ust. 8 powołanego przepisu jest mowa o wykazaniu i otrzymaniu zwrotu, jednak przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, z uwagi na fakt, iż odnosi się on do sytuacji, gdy z ustaleń urzędu skarbowego wynika, iż rozlicznie za dany okres zamyka nie różnica podatku lecz zobowiązanie podatkowe. W tym zaś przypadku nie zmieniono finalnego wyniku rozliczenia, a jedynie inaczej rozdysponowano wykazaną różnicę podatku. Ponadto urząd skarbowy stwierdził, iż Spółka niesłusznie ujęła w deklaracji podatkowej za październik 2001 roku całość wartości wykonanej usługi (wydrukowanie czasopisma), udokumentowanej fakturą nr [...] w kwocie [...] zł, gdyż zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powstał w tym miesiącu obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej wartości faktury. Z powołanego przepisu wynika, iż w odniesieniu do usług polegających na drukowaniu wydawnictw prasowych oznaczonych symbolem ISDN, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - nie później niż 90 dni od dnia wykonania usługi. Ponieważ przedmiotową usługę wykonano w sierpniu 2001 roku, 90 dni upływa w miesiącu listopadzie, listopadzie tego względu w październiku powstał obowiązek podatkowy tylko w odniesieniu do wartości zapłaconej w tym miesiącu, to jest [...] zł. Ustalenia te pro wadzą do zmniejszenia wartości sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi od podstawowej, a więc do zmniejszenia dopuszczalnej kwoty zwrotu różnicy podatku. Wyrok NSA sygn. akt SA/Sz 450/98, na który powołuje się Spółka nie dotyczy przedmiotowej sprawy, ponieważ wydany jest on w oparciu o inny stan faktyczny i prawny. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego Przedsiębiorstwa Poligraficznego "D." Spółka z o.o. z siedzibą w K. wniósł o: • zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przeniesienia różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 roku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł • uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalonego dodatkowego zobowiązania w wysokości [...] zł • przyznanie kosztów postępowania W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy podatkowe niesłusznie uznały, iż nie ma on prawa do przesunięcia obowiązku podatkowego na miesiąc wcześniejszy, zgodnie z przepisem ogólnym, w sytuacji, gdy przepisy szczególne ustalają moment powstania obowiązku podatkowego w miesiącu późniejszym. Nadto pełnomocnik skarżącego podniósł, iż niesłusznie ograniczony został zwrot różnicy podatku, ponieważ w przeważającej części zajmuje się ona drukiem książek, czasopism i broszur oznaczonych symbolami SWW 2711 i SWW 2712, których sprzedaż korzysta ze stawki 0%. Tym samym ograniczenie zwrotu podatku do wysokości 22% obrotu według stawki 0% uniemożliwia odzyskanie tej kwoty i prowadzi do narastania kwot do przeniesienia na następne okresy, co może prowadzić do utraty płynności finansowej. Zdaniem skarżącego winien być stosowany art. 21 ust. 5 ustawy, który stanowi, iż w szczególnych przypadkach nie stosuje się ograniczenia wysokości zwrotu. W skardze zakwestionowano również zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania, co narusza art. 27 ust. 8 ustawy. Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 21 ust. 4 ustawy o VAT stanowi od dnia 1 stycznia 2001 roku, że "w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1". Ograniczenie to - stosownie do art. 21 ust. 5 ustawy nie ma zastosowania w przypadkach nabycia przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz w przypadku umotywowanego wniosku podatnika, złożonego wraz z deklaracją, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona: sezonowością produkcji rolnej lub odliczoną od podatku kwotą akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwoty akcyzy została uregulowana. Istotnym jest, że w powyższych wypadkach nieograniczony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, co powoduje, że zwrot ten jest uzależniony od decyzji organu podatkowego, który może uznać zasadność wniosku o nieograniczenie wielkości tego zwrotu, lecz może też wydać decyzję odmowną, stwierdzając, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające stosowanie rygoru określonego w art. 21 ust. 4 ustawy. W przedmiotowej sprawie Spółka wnioskując o zwrot pełnej kwoty wykazanej różnicy podatku, powołała się na szczególny charakter działalności polegający na wykonywaniu usług opodatkowanych stawką zerową, które stanowią znaczny udział całości produkcji Spółki. Jak słusznie podniosły organy podatkowe, okoliczność ta nie uzasadnia zastosowania art. 21 ust. 5 ustawy, gdyż ograniczenie zwrotu właśnie dotyczy podatników dokonujących sprzedaży przy zastosowaniu niższych stawek. Również twierdzenie Spółki, iż przeniesienie na następne miesiące uniemożliwi jej zwrot i zagrozi płynności finansowej firmy nie stanowi podstawy do zastosowania art. 21 ust. 5 ustawy. Regulacja art. 21 ust. 4 powoduje, że u wielu podatników duża nadwyżka podatku naliczonego nad należnym może przechodzić do rozliczenia przez wiele kolejnych miesięcy. Regulacja ta rodzi u podatników również niebezpieczeństwo narażenia się na poniesienie sankcji podatkowej. Z przepisu tego, do którego odsyła także art. 21 ust. 2 formułujący prawo podatnika do deklarowania zwrotu pośredniego lub bezpośredniego, wynika, bowiem, że fragment "zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty" adresowana jest do podatnika, który w przypadku wyboru opcji zwrotu bezpośredniego może ten zwrot zadeklarować jedynie w kwocie nie przekraczającej kwoty stanowiącej 22% obrotu opodatkowanego stawkami 7%, 3% i 0%, gdyż jedynie do tej wysokości jest możliwy jej bezpośredni zwrot podatku - pozostałą część nadwyżki przenosząc do rozliczenia w następnym miesiącu. Nieprawidłowe, zatem zadeklarowanie wielkości kwoty zwrotu bezpośredniego, przekraczające ww. limit 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, spowodowało konieczność wydania przez urząd decyzji, w której na podstawie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy, nastąpiło określenie tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowego nie może być stosowane jedynie w przypadku osób fizycznych. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę, uznając, iż zaskarżona decyzja była zgodna z prawem. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.