III SA/Wa 355/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi P. A. spółka cywilna Zakład [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług - oddala skargę - Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2003 r. Nr [...] w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji za lipiec 2003 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności dokonania tego zwrotu. W dniu [...] sierpnia 2003 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. wraz z deklaracją podatkową za lipiec 2003 r. wniosek o zwrot w trybie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT części nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad naliczonym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r. w kwocie 112.700 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Od tego postanowienia Skarżąca pismem z dnia [...] września 2003 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej ord.pod. poprzez niepodanie w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącej organ powinien uzasadnić nie tylko celowość przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku, lecz także, jakie czynności są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności tego zwrotu oraz orientacyjny czas trwania tych czynności. Kontrola tego rozstrzygnięcia zdaniem Skarżącej spółki musi być kompleksowa, w tym i co do okresu, jaki organ podatkowy przewiduje dla zakończenia czynności sprawdzających. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że art. 14a ust. 6a ustawy o VAT nie mógł być zastosowany, bowiem w razie wątpliwości, co do zasadności zwrotu, organ podatkowy może skontrolować podatnika w toku normalnej kontroli z ewentualnym wykorzystaniem sankcji związanych z art. 14a ust.5b. Po rozpatrzeniu zażalenia uzupełnionego pismem z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że organ I instancji miał wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., a tym samym istniała podstawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku za przedmiotowy miesiąc. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 powoływanej ustawy następuje w formie postanowienia, które jako rozstrzygające o istocie sprawy podlega zaskarżeniu do NSA, w związku, z czym musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zgromadził materiał prawidłowo, w związku, z czym nie można uznać, że jego rozstrzygnięcie jest dowolne. Zdaniem organu odwoławczego przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w trybie art. 14a ustawy o Vat, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności dokonania tego zwrotu, było zgodne z art. 21 ust. 6 powoływanej ustawy, zatem zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 217 § 2 ord.pod., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ponadto organ II instancji podniósł, iż przedłużenie terminu do zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. Z kolei postanowienie wydane na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie cytowanej ustawy odpowiada ogólnej przesłance z art. 272 pkt 3 ord.pod. - rozstrzyga o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jest to odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Wobec powyższego – w opinii – organu bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, że wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w W. i złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Skarżącej uzasadnienia rozstrzygnięć obu organów sporządzono z naruszeniem art. 217 § 2 ord.pod. Zdaniem Skarżącej treść uzasadnienia powinna być zgodna z wymaganiami stawianymi w art. 210 § 4 ord.pod. z uwagi na odesłanie zawarte w art. 219. Strona Skarżąca podniosła, iż organ powinien uzasadnić nie tylko celowość przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku, lecz także, jakie czynności są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności tego zwrotu oraz orientacyjny czas trwania tych czynności. Podniosła także, iż utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wadliwego postanowienia organu I instancji bez ustosunkowania się do wszystkich podniesionych w zażaleniu zarzutów oraz bez usunięcia popełnionych naruszeń prawa jest niezgodne z prawem oraz wskazała orzecznictwo Naczelnego Sądu potwierdzające jej stanowisko. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż argumenty zawarte w skardze stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie, do których wyczerpująco się ustosunkował w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego w świetle zebranego materiału dowodowego wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do zasadności zwrotu należało uznać za uzasadnione, istniała, zatem podstawa faktyczna i prawna do przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2003 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, tylko stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego lub procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. – stanowi podstawę uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł przesłanek wskazujących, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Skargę jako bezzasadną należało wobec powyższego oddalić. Jak wynika z art. 14a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Z uwagi na przyjętą w ustawie o VAT zasadę samoobliczenia podatku, kwotę zwrotu przyjmowało się w wysokości wynikającej ze złożonego przez prowadzącego zakład pracy chronionej wniosku o dokonanie zwrotu, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określił inną jej wysokość. Urząd skarbowy dokonywał zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie 25 dni od dnia określonego w art. 14a ust. 6 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT. Jednocześnie ustawa o VAT w art. 14a ust. 6a uprawniała organy podatkowe do przedłużenia 25-ciodniowego terminu zwrotu wpłaconej kwoty podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymagała sprawdzenia. Przepis art. 14a ust. 6a odsyłał w tym względzie do art. 21 ust. 6 zdania drugiego i trzeciego, z który stanowił, iż: " (...) naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, (...), urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami (...)". Do 1 stycznia 2003r. rozbieżności interpretacyjne budziła forma prawna rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Problem ten rozstrzygnięty został w uchwałach Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn.: FPS 1/02 i 5/02, w których Sąd stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje postanowieniem w ramach czynności sprawdzających, a nie postępowania podatkowego oraz, iż przedłużenie terminu zwrotu jest kwestą wtórną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Ostatecznie wątpliwości te zostały usunięte przez ustawodawcę poprzez wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2003r przez art. 1 pkt 188 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz.U.02.169.1387) art. 274b w brzmieniu: " Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających." Odrębnym przepisem określającym termin zwrotu w rozpoznawanej sprawie jest art. 14a ust. 6 ustawy o VAT. Określenie "czynności sprawdzające" rozumieć należy w znaczeniu wynikającym z art. 272 ord.pod. obejmują one: sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności składanych deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zdaniem Sądu art. 274b ord.pod. jest przepisem proceduralnym, którego nie można rozpatrywać w niniejszej sprawie w oderwaniu od przepisu ustawy o Vat to jest art. 21 ust. 6, mającego w przypadku przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT charakter przepisu szczególnego. Art. 274b ord.pod. dotyczy bowiem przedłużenia terminu zwrotu jakiegokolwiek podatku, podczas gdy art. 21 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie zwrotów określonych tą ustawą. Artykuł 21 ust. 6 ustawy o VAT stanowiąc o możliwości przedłużenia terminu zwrotu posługuje się w odróżnieniu od normy zawartej w art.274b ord.pod. pojęciem postępowania wyjaśniającego. Pojęcie to nie jest zdefiniowane w cyt. ustawie, stąd rozumieć je należy w znaczeniu potocznym jako wszelkie podejmowane przez organ czynności w celu wyjaśnienia, uzyskania informacji. Postępowanie wyjaśniające prowadzone jest, więc zarówno w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Oznacza to, iż jedynym ograniczeniem możliwości przedłużenia terminu zwrotu należności z ustawy o VAT, poza koniecznością wystąpienia pozytywnej przesłanki określonej tym przepisem, jest upływ wynikającego z ustawy terminu zwrotu. Nie pozbawia natomiast organów podatkowych możliwości skorzystania z tej instytucji wszczęcie postępowania kontrolnego czy podatkowego. Przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy zakładu pracy chronionej kwoty wykazanej we wniosku o zwrot jest wykazanie przez urząd skarbowy, iż powziął on wątpliwości, co do zasadności zwrotu, które wymagają sprawdzenia. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie, iż okoliczności takie spełniające przesłankę określoną art. 21 ust. 6 ustawy o VAT miały miejsce. Z akt sprawy wynika, że przed upływem określonego w art. 14a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług terminu zwrotu wpłaconej kwoty, wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową. Na te czynności kontrolne i informacje, jakie w ich wyniku zebrano wskazał w swoim postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego. Odwołał się do nich także Dyrektor Izby Skarbowej. Organy wykazały, więc, iż zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Ustawa w art. 21 ust. 6 nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Wskazuje na to choćby zdanie drugie art.21 ust.6 ustawy o VAT:"Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami (...)" Ustawodawca zakłada więc, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot jest w istocie zasadny. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej, że obowiązkiem organów podatkowych było wskazanie w wydanym postanowieniu, jakie czynności wyjaśniające podjęte zostaną dla sprawdzenia zasadności przedmiotowego zwrotu oraz określenie czasu trwania tych czynności przez podanie konkretnej daty. Przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług termin przedłużenia zwrotu określa poprzez wskazanie na "zakończenie postępowania wyjaśniającego". Zdaniem Sądu oznacza to każdy moment, w którym zasadność zwrotu zostanie potwierdzona. Z tym, bowiem momentem zakończone zostanie "postępowanie wyjaśniające" w sprawie zasadności zwrotu. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 2 ord.pod. Zaskarżone postanowienie zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne dokonanego rozstrzygnięcia. To, iż Skarżąca nie podziela poglądów zaprezentowanych w uzasadnieniach wydanych orzeczeń nie oznacza ich braku. Ponadto z art. 145 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. wynika, iż podstawą uchylenia decyzji może być tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził. Sąd nie uznał również zasadności argumentów Skarżącej, iż na organach spoczywał obowiązek dokonania zwrotu w ustawowym terminie, a dopiero w następnej kolejności w postępowaniu podatkowym organ mógł określić zwrot w innej wysokości. Są to, bowiem dwie odrębne instytucje przewidziane ustawą. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku zabezpiecza interes fiskalny państwa w ten sposób, iż pozwala na weryfikację zasadności zwrotu przed jego dokonaniem w celu zapobieżenia wypłacania z budżetu państwa nienależnych zwrotów i ponoszenia przez państwo skutków bezskuteczności egzekucji. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego było oddalenie skargi w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),