I SA/Gd 1268/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izba Skarbowa w G. z dnia 10 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c luty 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Trzeci Urząd Skarbowy w G. przeprowadził w miesiącach lutym i marcu 1997r. w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w G. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994, 1995 i 1996 roku. W 1996 roku Spółka prowadziła działalność w G., przy ul. [...] i wykonywała zarówno czynności opodatkowane (produkcję filmu reklamowego i promocyjnego) jak i czynności zwolnione od podatku (produkcję filmu telewizyjnego i kinowego). W wyniku kontroli ustalono, że w lutym 1996r. Spółka wykazała w deklaracji VAT-7, jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną zakupy środków trwałych o wartości netto 25.666,00 zł i podatek VAT 5.080,00 zł. Na powyższą wartość złożyły się: 1) zakup środka trwałego - programu komputerowego - udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia 02.02.1996r. o wartości netto 63,00 zł i podatku VAT 13,86 zł, 2) wydatki inwestycyjne według faktur VAT zestawionych w załączniku nr 2, w poz.20, protokołu z kontroli podpisanego 06.05.1997r., na wartość łączną netto 25.603,00 zł i podatek VAT 5.066,39 zł. Urząd Skarbowy kontrolujący działalność podatnika stwierdził na podstawie przedstawionej mu dokumentacji, że dokumentacja ta i złożone wyjaśnienia nie stanowią potwierdzenia, iż zakup środków trwałych dotyczy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem organu zakupy inwestycyjne w miesiącu lutym 1996r. należało zakwalifikować jako służące działalności opodatkowanej i zwolnionej. Decyzją z dnia 16 sierpnia 1999r. nr [...] Trzeci Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów usług za miesiąc luty 1996r. W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny podkreślił, że podatnik, jako dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, co wynika z art.20 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT. Z uwagi na treść przepisu art. 20 ust. 2 tej samej ustawy stanowiący, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o VAT, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, o których mowa wyżej, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Podatnik ww. przepisów nie zastosował w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996r., co zdaniem organu pierwszej instancji spowodowało zawyżenie kwot podatku naliczonego wykazanych do odliczenia w deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji określił w decyzji odmiennie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. W odniesieniu do kwot podatku naliczonego, co do których stwierdzono, iż związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, w celu wyodrębnienia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Urząd Skarbowy zastosował metodę określoną w art.20 ust.4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art.21 ust.3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Od wyżej wymienionej decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 1999r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż niesłusznie Urząd Skarbowy przyjął, że VAT naliczony przy zakupie środków trwałych winien zostać rozliczony w powiązaniu ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Strona podniosła również, że w protokole z dnia 08.06.1999r. organ pierwszej instancji nie przedstawił jednostce zarzutu zawyżenia podatku, a tym samym nie określono kwoty zaległości podatkowej. Nadto Spółka podniosła, iż organ pierwszoinstancyjny rozliczając podatek naliczony w związku ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, nie uwzględnił faktu, że podatnik odsprzedał część materiałów i usług zakupionych w związku z realizacją inwestycji i dotyczących całego budynku, "B" – współwłaścicielowi obiektu w G. ul. [...]. Wyciąganie wniosku jedynie na podstawie stwierdzenia, iż znajdujący się w jednostce sprzęt filmowy może służyć zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, bez sprawdzenia faktycznego wykorzystania danego środka trwałego, jest zbyt daleko idącym uproszczeniem. W opinii podatnika zależność zakupów i sprzedaży dla celów rozliczeniowych określa sam podatnik, ponieważ przepis art.20 ustawy Ordynacja podatkowa (wg treści odwołania) nie podaje sposobu dokumentowania takiego rozliczenia. Konkretne zastosowanie zakupionych środków trwałych zostało przez jednostkę wyraźnie określone opisem na dokumentach źródłowych. Zdaniem strony zaprzeczeniem twierdzenia organu podatkowego, że podatnik nie przyporządkował podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu do rodzaju prowadzonej działalności są dokumenty źródłowe opisane w sposób nie budzący wątpliwości i określające do jakich celów zakupione środki trwałe są przeznaczone. O powyższym podatnik informował w pismach przekazywanych do Urzędu Skarbowego po każdej kontroli oraz w piśmie z dnia 11.06.1999r., w którym wniósł o ponowne skontrolowanie i ocenę zebranego w sprawie materiału poprzez ponowne zbadanie dokumentacji źródłowej. Podatnik stwierdza, że organ podatkowy nie uwzględnił jego wyjaśnień złożonych w postępowaniu, jak też nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji powodów dla których odmówiono uwzględnienia tych wyjaśnień. Nadto Spółka wniosła zażalenie na postanowienia Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 lipca 1999r. Nr [...] i Nr [...] w sprawie odmowy dokonania powtórnej kontroli i oceny zebranego w sprawie materiału poprzez ponowne zbadanie źródłowej dokumentacji księgowej podatnika oraz odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania Prezesa Spółki oraz wskazanych świadków. W dniu 24 września 1999r. wpłynęła do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. deklaracja VAT-7 "korekta" za miesiąc luty 1996r. oraz "zestawienie faktur skorygowanych za luty 1996r., w związku z czym Izba Skarbowa w G. na podstawie art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) zleciła Trzeciemu Urzędowi Skarbowemu w G. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów między innymi w zakresie zasadności złożenia przez podatnika w miesiącu wrześniu 1999r. tj. po wydaniu decyzji wymiarowych przez organ pierwszej instancji, korekt deklaracji za poszczególne miesiące 1994r., 1995r., 1996r. i prawidłowości rozliczeń w tym zakresie. Po przeprowadzeniu powyższej kontroli organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że w zakresie dokonanych przez podatnika korekt sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych w tym również w m-cu lutym 1996r. kontrola wykazała, na podstawie okazanych dokumentów źródłowych tj. faktur VAT, faktur VAT-korekt, faktur licencyjnych, umów o dzieło i umów zleceń, rachunków i rachunków uproszczonych, umów dot. realizacji- produkcji programów i filmów oraz na podstawie urządzeń księgowych, że: - podatnik nie posiada szczegółowych kalkulacji do korygowanych faktur, - w zawartych z kontrahentami umowach dot. realizacji dzieła nie zostały kwotowo określone wartości praw autorskich i licencji. Nadto organ stwierdził, iż: w zakresie korekt sprzedaży za poszczególne miesiące 1996r. kontrolujące stwierdziły na podstawie okazanych przez podatnika dokumentów (faktur, faktur korygujących i "licencyjnych"), iż zestawienia załączone przez podatnika do deklaracji VAT-7 "korekt" sporządzone zostały nierzetelnie. Kontrolujące ustaliły, że żadna z wystawionych przez podatnika faktur korygujących i "licencyjnych" przedłożonych do kontroli nie została potwierdzona przez nabywcę. Zestawienie kopii faktur, rachunków uproszczonych, faktur r-ków korygujących oraz "faktur licencyjnych" dotyczących korekty sprzedaży za miesiąc luty 1996r. zawiera załącznik Nr 114 poz. 1-14 protokółu z kontroli uzupełniającej podpisanego w dniu 13.11.2000r. Do powyższych ustaleń Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia pismem z dnia 4 grudnia 2000r., w którym ustosunkowała się między innymi do ustaleń kontroli dotyczących wyceny praw autorskich i licencji, w szczególności brak podpisów nabywców usług na fakturach korygujących uzasadniła posiadaniem w "stosownym czasie" oświadczenia upoważniającego do wystawiania faktur bez podpisu odbiorcy. Nadto Spółka wystąpiła do Izby Skarbowej w G. o włączenie do akt sprawy protokółu z kontroli przeprowadzonej w jednostce przez Trzeci Urząd Skarbowy w G. w dniach 2, 3, 7, 8.10.1996r. w zakresie między innymi sprzedaży praw autorskich i związanej z tym opłaty skarbowej, gdyż z protokółu tego wynika, iż III Urząd Skarbowy w G. ustalił i wiedział, że jednostka sprzedała licencje i prawa autorskie, a mimo to nie uczynił nic, by skorygować lub żądać skorygowania sprzedaży VAT, zgodnie z ustaleniami i zasadami prawdy obiektywnej. Dodatkowo pismem z dnia 27 lutego 2001r. strona wystąpiła do Izby Skarbowej o dołączenie do akt sprawy protokółu z kontroli przeprowadzonej przez Trzeci Urząd Skarbowy w G. w dniach 13 i 16.10.1995r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1995r., której ustalenia zdaniem podatnika są reprezentatywne dla oceny prawidłowości rozliczeń za okres od 1 stycznia 1994r. do 31 grudnia 1996r. Wymieniona wyżej kontrola w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od zakupów środków trwałych nie wykazała uchybień, o których mowa w zaskarżonych decyzjach Nr [...]. Izba Skarbowa w G., po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, postanowieniem z dnia 22.11.2002r. Nr [...] postanowiła zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany w tym zakresie wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił skutków swojej decyzji z dnia 14.02.1996r. Nr [...], wydanej w związku z decyzją Urzędu Celnego z dnia 08.11.1995r. znak [...] decyzję Urzędu Celnego stanowią karty 38-39, a postanowienie Izby Skarbowej z dnia 22.11.2002r. Nr [...]. Trzeci Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 27.02.2003r. Nr [...] zmienił decyzję Nr [...] z dnia 16.08.1999r. i określił za luty 1996r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.502,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.612,00 zł. Od decyzji tej Spółka odwołała się wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji albowiem narusza ona w sposób rażący przepisy art.81, art.122, art.123, art.124, art.125, art.188, art.192 art.200 i art.210 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.19, art.20 ust.1-4, art.27 ust.4 i ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu 30.05.2003r. Izba Skarbowa w G. decyzją Nr [...], uchyliła w całości decyzję Nr [...] z dnia 27.02.2003r. i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów art.247 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Trzeci Urząd Skarbowy w G. wydał w dniu 09.07.2003r. decyzję Nr [...], którą zmienił decyzję z dnia 16.08.1999r. Nr [...] i określił za luty 1996r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.502,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 5.376,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 8.708,60 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.612,00 zł decyzja Urzędu Skarbowego. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie pismem z dnia 24.07.2003r., w którym ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 27.08.1999r. od decyzji z 16.08.1999r. Nr [...] oraz w odwołaniu z dnia 13.03.2003r. od decyzji Nr [...] z dnia 27.02.2003r. wniosła o uchylenie w całości decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 09.07.2003r. Nr [...]. W uzasadnieniu, skarżąca Spółka podważa rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji polemizując z argumentami przedstawionymi przez ten organ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wywodzi, że nie ma podstawy prawnej dla zarzutu, iż strona skarżąca nie dokonała stosownej korekty podatku VAT za miesiąc luty 1996r. Przedmiotowa korekta dotyczy dokumentu SAD z sierpnia 1994r. i w związku z tym winno ulec zmianie rozliczenie podatku VAT za sierpień 1994r., ponieważ obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, a termin wykonania tego obowiązku jest zależny od konkretnej operacji gospodarczej i nie zależy od daty wydania przez organ skarbowy decyzji określającej obowiązek podatkowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona odwołująca się przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Gd 1230/97 z dnia 14.04.1999r. W dalszej części wniosła o uwzględnienie w nowej decyzji stanu faktycznego wynikającego ze skorygowania deklaracji VAT-7, co miało miejsce w dniu 17 i 19.09.1999r. Dodatkowo przedstawia kolejne, własne rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996r., w którym nie uwzględnia skutków decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14.02.1996r. Nr [...], a uwzględnia korekty deklaracji VAT-7, których dokonała 17 i 19.09.1999r. i przekazała organowi pierwszej instancji 24.09.1999r. Nadto ponawia także zażalenie na postanowienia Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.07.1999r. Nr [...] i [...] w sprawie odmowy dokonania powtórnej kontroli i oceny zebranego w sprawie materiału poprzez ponowne zbadanie dokumentacji księgowej podatnika oraz uwzględnienia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania Prezesa jednostki oraz wskazanych świadków. Zdaniem podatnika ww. postanowienia naruszają art.188, art.122 i art.124 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 10 października 2003r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług za luty 1996r. roku: - podatek naliczony w kwocie 13.770,00 zł, - podatek należny w kwocie 23.268,00 zł, - zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.498,00 zł, - zaległość podatkową w kwocie 5.372,00 zł, - odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16.08.1999r. Nr [...] w kwocie 8.694,60 zł, - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.612,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu między innymi jest zasadność dokonania za miesiąc luty 1996r. wymiaru uzupełniającego w zakresie zobowiązania podatkowego, skoro zmiana ta bezpośrednio dotyczyła zdarzenia gospodarczego zaistniałego w miesiącu sierpniu 1994r. W deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1994r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w imporcie, wg JDA SAD Nr [...] z dnia 16.08.1994r., w wysokości 68.626,10 zł (po denominacji). Decyzją [...] z dnia 14.02.1996r., w związku z decyzją Urzędu Celnego znak [...] z dnia 08.11.1995r., na wniosek strony została skorygowana wartość podatku VAT rozliczonego w miesiącu sierpniu 1994r. o kwotę 5.512,40 zł, która została podatnikowi zwrócona 19.03.1996r. W okolicznościach mniejszej sprawy kwota 5.512,40 zł była nienależnie uiszczonym podatkiem od towarów i usług wskutek działania płatnika i stanowiła nadpłatę, a zwrot nadpłaty, jako indywidualna sprawa z zakresu administracji, mógł nastąpić na wniosek podatnika i w myśl art.104 K.p.a. w oparciu o decyzję organu podatkowego, wydaną w trybie art.29 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych (j.t. Dz.U. Nr 108, poz.486 z późn. zm.). Zatem w rozpatrywanej sprawie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego powstał z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a nie jako wynik zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, bez uprzedniego doręczenia decyzji. Organ odwoławczy nadto podniósł, iż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Nr [...] z dnia 14.02.1996r., zawarto pouczenie, że przedmiotowa decyzja powoduje obowiązek korekty podatku od towarów i usług. Obowiązek ten, w świetle powyższych wyjaśnień winien zostać przez podatnika wypełniony w rozliczeniu za luty 1996r. przez obniżenie podatku naliczonego o kwotę 5.512,40 zł, w wykonaniu ww. decyzji. Skoro zaś podatnik stosownej korekty nie dokonał w rozliczeniu za luty 1996r. zachodziła konieczność uwzględnienia przez organ podatkowy skutków decyzji z dnia 14.02.1996r. Nr [...] w rozliczeniu podatku za ten okres rozliczeniowy. W rozpatrywanej sprawie Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego 5.080,00 zł, jako związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i obniżyła o tę kwotę podatek należny w rozliczeniu za luty 1996r. W takiej sytuacji, zdaniem organu strona winna była przedstawić okoliczności i wykazać dowody, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby związek zakupu wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu pierwszej instancji, że przedłożone przez podatnika dokumenty i fakty nie dają podstaw do jednoznacznego, stwierdzenia, iż podatek naliczony zawarty w fakturach VAT nr [...] z dnia 2 lutego 1996r. oraz fakturach VAT zestawionych w załączniku nr 2, w poz.23, protokołu kontroli podpisanego 6 maja 1997r. związany jest w działalności podatnika wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Przeciwnie, w ocenie organu odwoławczego, zaistniały podstawy faktyczne i prawne do przyjęcia, że wydatki skarżącej Spółki poniesione na zakup środków trwałych były wydatkami związanymi zarówno ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jak i sprzedażą zwolnioną od tego podatku. Umieszczenie na dokumentach zapisu "sprzedaż opodatkowana" nie jest wystarczającym dowodem na to, że określona sytuacja rzeczywiście wystąpiła. Dodatkowo organ kwestionuje słuszność zakwalifikowania zakupu środka trwałego, jako związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, albowiem środki trwałe zakupione przez podatnika nie posiadały trwałych oznaczeń inwentarzowych, co uniemożliwiało rozdzielenie (umiejscowienie) środków trwałych i przypisanie ich do poszczególnych pomieszczeń i czynności. Ponadto wykaz ten odzwierciedla rozmieszczenie środków trwałych w pomieszczeniach budynku przy ul. [...], a w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym Spółka prowadziła działalność w budynku przy ul. [...]. Ponadto, używanie zakupionych środków trwałych również dla celów sprzedaży zwolnionej od podatku sugeruje zdaniem organu sama Spółka w korespondencji prowadzonej z organami podatkowymi stwierdzając, iż czynności zwolnione z mocy ustawy traktował jako opodatkowane stawką 22%, co prowadzi do wniosku, że zakupione środki trwałe mogły służyć obu rodzajom działalności, a ujęcie ich przez podatnika w pozycji "związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi" wynikało z błędnej oceny wykonywanych przez niego czynności jako opodatkowanych, zamiast zwolnionych. Dodatkowo organ odwoławczy podkreśla, iż organy podatkowe uwzględniły przy ocenie dowodów wyjaśnienia składane przez stronę, jednakże nie uznały ich za skutecznie potwierdzające stanowisko strony w rozpatrywanej sprawie. Nadto, zdaniem organu, strona miała wielokrotnie możliwość przedstawienia posiadanych materiałów i dowodów w celu ich oceny przez organ podatkowy, w tym także fakturę nr [...] z 2 lutego oraz inne środki trwałe zakupione przez stronę w różnych miesiącach 1995 i 1996 r. Strona zaś nie przedłożyła do oceny dowodów świadczących o faktycznym wykorzystaniu wymienionych środków trwałych ograniczając się do oświadczenia, iż możliwości techniczne urządzeń wykluczają ich związek z produkcją telewizyjną. W odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dotyczących obiektu przy ul. [...] określenie przez podatnika związku tych zakupów wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną również nie znajduje uzasadnienia. W rozpatrywanej sprawie podatnik obniżył podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nakłady na ww. obiekt opierając to rozliczenie na koncepcji przyszłościowego wykorzystania obiektu wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Zamiar taki wyraził podatnik w korespondencji prowadzonej z organem podatkowym. Jak wynika z przywołanych powyżej dokumentów wykorzystanie inwestycji w przyszłości nie zostało określone w sposób precyzyjny skoro rozważana była obok działalności podstawowej również ewentualność dzierżawy lub sprzedaży obiektu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż podatnik dążył do spełnienia powyższego zamiaru w drodze utworzenia Oddziału Spółki z siedzibą w S. przy ul. [...] od miesiąca lipca 1996r. i przeniesienia tam czynności zwolnionych od podatku (produkcji filmu telewizyjnego i kinowego) wykonywanych uprzednio przy ul. [...] obok czynności opodatkowanych (produkcji filmu reklamowego i promocyjnego). Począwszy od miesiąca lipca 1996r. podatnik jako Spółka "A" Oddział w S. z siedzibą przy ul. [...] wykazywał sprzedaż zwolnioną od podatku w deklaracjach VAT-7, które składał w Urzędzie Skarbowym w S. Z art.5 ust.2 ustawy o VAT wynika, że za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności o których mowa w art.2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Tymczasem z wnioskiem o wyrażenie zgody na samodzielne rozliczanie się Oddziału S. Spółka wystąpiła pismem z dnia 13 grudnia 1996r. skierowanym do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. uzyskując zgodę w powyższym zakresie decyzją z dnia 14.01.1997r. Jak wykazała kontrola przeprowadzona w budynku przy ul. [...] w G., w miejscu tym podatnik wykonywał także obok czynności opodatkowanych czynności zwolnione od podatku (w świetle przepisów ustawy o VAT) traktując je jako opodatkowane i opodatkowując stawką 22%. Podjęte ponadto przez organ pierwszej instancji czynności wyjaśniające dotyczące działalności Oddziału w S. nie potwierdziły działalności Spółki pod wskazanym adresem przy ul. [....]. W takiej sytuacji faktycznej należało przyjąć, iż podatnik do końca 1996r. z tytułu wykonywania czynności zwolnionych w poszczególnych okresach rozliczeniowych winien rozliczać się w deklaracjach VAT-7 składanych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. jako Spółka "A" z siedzibą w G., ul. [...]. Właściwym zaś rozliczeniem podatku naliczonego od nakładów związanych z realizacją inwestycji powinno być rozliczenie dokonane zgodnie z art.20 ust.4 ustawy o VAT, co Urząd uwzględnił w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa zaznacza, że powyższe uzasadnienie jest również odpowiedzią na zarzut podatnika, iż w zaskarżonej decyzji Urząd nie wskazał zapisów protokołu na potwierdzenie swoich ustaleń, ze w budynku przy ul. [...] prowadzono sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut Spółki, iż organ podatkowy pierwszej instancji wyliczając kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu nie uwzględnił faktu częściowej odsprzedaży "B" uprzednio zakupionych materiałów i usług budowlanych. Prowadząc proces inwestycyjny w zakresie przystosowania budynku zlokalizowanego w G. przy ul. [...], Spółka, będąc współwłaścicielem tego obiektu, dokonywała zakupów materiałów budowlanych we własnym imieniu i na własny rachunek, ujmując je na koncie 083 "inwestycje w toku". Zakupy te udokumentowane fakturami VAT Spółka ewidencjonowała oraz rozliczała w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 1995r. obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Materiały i usługi, o których mowa, dotyczące części wspólnej budynku Spółka odsprzedała "B" w ramach wzajemnych rozliczeń w miesiącu wrześniu, październiku i grudniu 1996r. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował w prowadzonym postępowaniu takiego sposobu rozliczenia, zwłaszcza, że faktury zakupowe ewidencjonowane były na koncie "inwestycje w toku". Jednakże taki sposób rozliczenia z punktu widzenia ustawy o VAT nie daje możliwości przyjęcia innej wartości środków trwałych niż wynikająca w z faktur zakupowych, w sytuacji rozliczenia z tych faktur, w deklaracji VAT-7, pełnej kwoty podatku naliczonego, a następnie refakturowania w części zbiorczych kwot zakupionych materiałów i usług budowlanych po rozliczeniu inwestycji, na współwłaściciela, w innym, znacznie późniejszym okresie rozliczeniowym. Zdaniem organu odwoławczego wykazanie w deklaracji VAT-7 za luty 1996r. kwoty podatku naliczonego jako związanej wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną bez należytego udokumentowania potwierdzającego zasadność dokonanego rozliczenia, skutkowało naruszeniem art.20 ust.2 ustawy i zawyżeniem podatku naliczonego. Prawidłowo zatem Urząd Skarbowy określając wymiar podatku za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją obniżył podatek należny VAT o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, zgodnie z art.20 ust.3 i 4 ustawy. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie podatnik w ewidencji zakupów a następnie w złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za luty 1996r. zawyżył podatek naliczony, organ podatkowy był uprawniony do zastosowania sankcji wynikającej z art.27 ust.5 pkt 2 ustawy o VAT, uwzględniając jednak zapis art.3 ust.1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o ustawie karnej skarbowej (Dz.U Nr 137, poz.640) zastosował przepisy art.27 ust.5 i 6 w związku z art.27 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1997r., jako korzystniejsze dla podatnika. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że sporządzony na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji i przedłożony przez stronę odwołującą się dokument, określający rozmieszczenie środków trwałych w pomieszczeniach budynku zlokalizowanego przy ul. [...], nie ma znaczenia dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, gdyż w okresie tym działalność Spółki prowadzona była przy ul. [...]. Wezwanie podatnika do przedłożenia wykazu środków trwałych z uwzględnieniem ich rozmieszczenia stanowiło próbę ze strony Urzędu Skarbowego ustalenia sytuacji faktycznej w zakresie rozgraniczenia urządzeń wykorzystywanych do produkcji filmów reklamowych i promocyjnych (opodatkowanych) od produkcji filmów telewizyjnych i kinowych (zwolnionych od podatku). Przedłożone przez podatnika materiały dotyczyły jednak tylko działalności podatnika w budynku przy ul. [...], natomiast takich materiałów w odniesieniu do miejsca działalności przy ul. [...] nie przedłożono, przez co zamiar organu podatkowego uzyskania istotnego dowodu w sprawie nie przyniósł spodziewanego rezultatu. Wobec faktu, iż środki trwałe będące w posiadaniu Spółki nie posiadały trwałych oznaczeń inwentarzowych, materiały przedłożone przez Spółkę, a dotyczące rozmieszczenia środków trwałych w budynku przy ul. [...] straciły, zdaniem organu, znaczenie dowodowe. Ustosunkowując się do sprawy złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 "korekty", sporządzonej i przekazanej do Urzędu Skarbowego w miesiącu wrześniu 1999r., a dotyczącej deklaracji VAT-7 pierwotnie złożonej w Urzędzie Skarbowym za luty 1996r. w dniu 20 i 26 marca 1996r. Izba Skarbowa uznała przedmiotową korektę deklaracji za nieuzasadnioną albowiem nie spełniony został żaden z warunków wymienionych w art.81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U Nr 137, poz.926 z późn. zmian.). Również z punktu widzenia ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do autokorekty deklaracji podatkowej. Z artykułu 27 ust.7 wynika bowiem, że autokorekta deklaracji może być skuteczna o ile zostanie dokonana przed dniem wszczęcia kontroli. Spółka sporządziła i złożyła deklarację "korektę" za luty 1996r. we wrześniu l999r. tj. już w toku postępowania odwoławczego. W świetle przyjętego w przepisach art.10 i 26 ustawy o VAT sposobu rozliczenia podatku, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wykazanej w deklaracji złożonej przez podatnika. Natomiast z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu nie jest możliwe dokonanie przez podatnika w sposób skuteczny korekty deklaracji, bowiem w postępowaniu wszczętym i prowadzonym przez organ podatkowy, tylko ten organ władny jest określić w decyzji zobowiązanie podatkowe, nadpłatę lub umorzyć postępowanie w oparciu o źródłową dokumentację z odniesieniem do złożonej przez podatnika deklaracji. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia deklaracji "korekty" złożonej przez podatnika 24 września 1999r. Artykuł 27 ust.7 ustawy o VAT w części rozstrzygającej możliwość dokonania autokorekty ma także odniesienie do faktur korygujących wystawionych przez podatnika w dniu 18 sierpnia 1999r. poprzedzających sporządzenie deklaracji "korekt" i będących podstawą ich sporządzenia. Wymienione faktury korygujące uwzględniające zmianę wartości sprzedaży z tytułu przemianowania przez podatnika wykonywanych czynności z uprzednio zaliczonych do objętych zakresem przedmiotowym ustawy na wyłączone z tego zakresu, pozostają bez wpływu na wysokość zobowiązania w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, ponieważ wystawiono je po dniu wszczęcia kontroli przez organ podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że faktury te nie stanowią dowodu w sprawie gdyż organ odwoławczy ocenia stan faktyczny sprawy w oparciu o dokumenty sporządzone do czasu wszczęcia kontroli podatkowej, a przedmiotowe faktury korygujące wystawiono w dniu 18 sierpnia 1999r. tj. po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Nadto podnosi, iż faktury korygujące nie wypełniają dyspozycji zawartej w § 43 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024 z późn. zm.), zgodnie z którym sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jak słusznie wyjaśnił podatnikowi organ podatkowy pierwszej instancji zasada określona w § 38 ust.8 ww. rozporządzenia odnosząca się do faktur VAT nie ma zastosowania do faktur korygujących, co wynika z § 43 ust.6 tego samego rozporządzenia. Na potwierdzenie powyższych okoliczności Izba Skarbowa w G. przytoczyła orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.XI.1999r. sygn. akt III SA 7868/98. Izba Skarbowa w G. uznała jednak, iż wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga uprzedniego wyjaśnienia sugerowanych przez podatnika zmian w stanie faktycznym sprawy z uwagi na prawdopodobieństwo wpływu tych zmian na rozliczone przez Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego. W oparciu o przeprowadzone postępowanie kontrolne zakończone protokółem z dnia 13 listopada 2000r. oraz konfrontację wystawionych faktur z umowami dostarczonymi przez stronę w postępowaniu odwoławczym w związku z wezwaniem do ich okazania uznano, że dowody przedłożone na potwierdzenie zasadności żądania strony nie są wystarczające i nie dają podstaw do zmiany wartości sprzedaży zwolnionej. Na podstawie dostarczonych w. w. umów można domniemywać, iż prawa autorskie do stworzonych lub nabytych utworów Spółce przysługiwały, jak też przysługiwało Spółce prawo ich zbywania. Nie negując jednak woli stron, a oceniając skutki prawno-podatkowe umów, organ stwierdził, iż przedłożone przez podatnika dokumenty nie dają podstawy do jednoznacznego ustalenia wartości praw majątkowych, które w działalności podatnika, w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, należało traktować jako wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT. Z protokółu kontroli z dnia 13.11.2000r. wynika, że zawarte przez podatnika umowy nie podawały kwot określających wartość praw autorskich, a treść wystawionych faktur dokumentujących wykonanie usług w przeważającej większości w ogóle nie pozwala stwierdzić, że jednym z elementów w ramach świadczonej usługi było przeniesienie praw autorskich. Przeprowadzona przez organ odwoławczy bezpośrednia konfrontacja dostarczonych umów z fakturami pierwotnie wystawionymi przez podatnika potwierdziła ustalenia kontrolujących z dnia 13.11.2000r. ujawniając dalsze nieprawidłowości. Zdaniem Izby Skarbowej, sposób określenia w umowach łącznej ceny z dwóch tytułów tj. świadczenia usługi filmowej oraz zbycia praw majątkowych upoważnia do przyjęcia za podstawę opodatkowania całej wartości wynikającej z umowy, ponieważ cała ta wartość stanowi kwotę należną w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT. Ponadto organ drugoinstancyjny zaznaczył, że z prawidłowo prowadzonej dokumentacji winno wynikać wyraźnie powiązanie faktur za wykonane usługi z umowami, na podstawie których usługi świadczono. Innymi słowy faktury winny w treści powoływać konkretne umowy. Brak oznaczeń identyfikujących utrudnia lub wręcz uniemożliwia oceną prawidłowości udokumentowania transakcji zawartych z kontrahentami strony. Spółka nie podała zasad jakimi kierowała się przy ustalaniu wartości wyjaśniając jedynie, iż są to wartości umowne. Dodatkowo Izba Skarbowa zaznaczyła, że w rozpatrywanej sprawie ciężar udowodnienia faktu, iż wartość sprzedaży zwolnionej była inna niż pierwotnie przedstawiona w deklaracji VAT-7, w związku z niesłusznym zaliczeniem do tej sprzedaży wartości praw majątkowych nie objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, spoczywała na Spółce "A", ponieważ to właśnie Spółka zamierzała wywieść z powyższego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. Zdaniem organu odwoławczego podatnik znał i stosował w praktyce ustawę z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz.83 z późn. zm.) w 1996r., miał również świadomość faktu, iż sprzedaż praw autorskich i licencji nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Znalazło to odzwierciedlenie w wystawionych fakturach VAT dokumentujących wykonanie usług, w których określono wartość przekazanych praw autorskich i nie ujęto wartości tej w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7. Biorąc pod uwagę fakt, iż na ww. fakturach zawierających zapis dotyczący praw autorskich jak i niektórych nie zawierających takiej adnotacji, a korygowanych w 1999r. znajduje się podpis tej samej osoby ze strony wystawcy tym bardziej niezrozumiały wydaje się fakt sporządzenia dokumentów korygujących dopiero w miesiącu sierpniu i wrześniu 1999r., tuż po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Nadto w odniesieniu, co do ustaleń kontroli z 13 i 16.10.1995r. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za lipiec 1995r., na które powołuje się podatnik, z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że kontrolujący stwierdzili fakt rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego od nabytych środków trwałych wyłącznie w powiązaniu ze sprzedażą opodatkowaną, przyjęli jednak jako wiarygodne wyjaśnienie Prezesa Zarządu Spółki z dnia 16.10.1995r. o przyszłościowym związku przedmiotowych zakupów z prowadzoną inwestycją w G. przy ul. [...]. Zamiar wyrażony przez Spółkę w miesiącu październiku 1995r. nie znalazł jednak odzwierciedlenia w rzeczywistości, co ustalono w toku kontroli przeprowadzonej w lutym i marcu 1997r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G., nie zgadzając się z powyższą decyzją, w skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 31 stycznia 2002r., wniosła o uchylenie jej w całości, ponieważ zdaniem strony skarżącej decyzja ta jest niezgodna z następującymi przepisami prawa: 1. z art.68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wg art.27 ustawy o VAT, które ma charakter konstytutywny, a wobec tego ma do niego zastosowanie trzyletni okres przedawnienia. Okres ten upłynął przed dniem 31.12.2001r. zatem Izba Skarbowa nie mogła uchylić decyzji III US i orzec dodatkowej sankcji; 2. art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne oddalenie żądania skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i przesłuchania prezesa skarżącego na okoliczności mające dla sprawy zasadnicze znaczenie; 3. art.122 i art.124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpujące sporządzenie uzasadnienia decyzji bez starannego wyjaśnienia jej podstawy faktycznej i prawnej; 4. art.20 ust.1-4 i art.27 ust.4 i ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 5. naruszenie art.81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uznania korekty deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego; 6. naruszenie art.125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie w sposób przewlekły postępowania odwoławczego, które trwało ponad 3 lata i 3 miesiące i doprowadziło do niepewności w sytuacji prawnej skarżącego; 7. naruszenie art.200, art.192 i art.123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów; 8. naruszenie art.19 i 20 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług przez odmówienie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz art.210 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podanie podstawy prawnej odmowy potrącenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Dodatkowo stwierdziła, w odniesieniu do zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 68 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) w wyniku orzeczenia przez Izbę Skarbową dodatkowej sankcji z art.27 ustawy o VAT, iż naruszenie takie nie nastąpiło. Wyjaśniła, iż do dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art.27 ust.5, 6, i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) ma zastosowanie pięcioletni okres przedawnienia liczony jednak od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu za dany okres rozliczeniowy. Decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest bowiem decyzją samoistną lecz następstwem wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Do decyzji wydanej na podstawie art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie również pięcioletni termin przedawnienia określony w art.68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.68 § l nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W dniu 1 grudnia 2003r. "A" Sp. z o.o. w G. nadesłała do tut. Sądu pismo procesowe zatytułowane "uzupełnienie skargi". W piśmie tym, odnosząc się do kwestii wydatków związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowana podatkiem VAT jaki sprzedażą zwolniona z tego podatku podnosi, iż z zarzutu braku oznaczeń inwentarzowych spełniającego rolę dowodu w sprawie wycofała się sama Izba Skarbowa w decyzji dotyczącej okresu 02/1996, stwierdzając, że fakt braku oznaczeń nie ma żadnego znaczenia i nie może stanowić dowodu na okoliczność sposobu wykorzystania środka trwałego, trwałego zatem brak oznaczenia inwentarzowego ostatecznie w ocenie samej Izby przestał być dowodem. W dalszej części pisma podkreśla, że w piśmie z dnia 21.03.1996r. wyraźnie i jednoznacznie stwierdziła, iż wykorzystywała środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Nadto wskazuje, że użyte stwierdzenie "jednostka macierzysta" świadczy o tym, że chodziło o okres po 30 czerwca 1996r., kiedy to zaczął działalność oddział Spółki w S., a zatem oświadczenie skarżącego z uwagi na okres, którego dotyczyło nie może być żadnym dowodem na okoliczność określenia stanu faktycznego dot. wykonywania usług w okresach wcześniejszych. Dodatkowo Spółka stwierdza, ze organy kontrolujące nie kwestionowały przypadków, w których ostrożność nakazywała skarżącemu fakturowanie czynności ze stawką podatku 22% zaś kwestionowały przypadki sprzedaży usług podlegających zdaniem Spółki w sposób oczywisty opodatkowaniu według stawki 22%. Strona podkreśla, że kwalifikacji tej kontrolujące dokonały według znanego sobie tylko klucza, nie biorąc pod uwagę, iż usługa filmowa może być czynnością zwolniona lub opodatkowaną w zależności od tego, do jakiego rodzaju utworu audiowizualnego zostanie wykorzystana. Nadto strona zarzuca niewyjaśnienie stanu faktycznego w kwestii wykorzystania środków trwałych do usług zwolnionych i opodatkowanych, gdyż kontrolerzy wskazując w protokole z dnia 6 maja 1997r. faktury sprzedaży za stawką VAT22%, które ich zdaniem dotyczyły usług zwolnionych z podatku VAT, nie stwierdzają ani jednym słowem, jakimi środkami trwałymi zostały te usługi wykonane. Nadto wskazuje, iż Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę w ogóle nie ustosunkowała się do braku konsekwencji w ocenie zakupów dokonywanych przez podatnika. Wyjaśnienia, zdaniem skarżącej, wymaga dlaczego w jednych przypadkach adnotacja "sprzedaż opodatkowana" jest przez organy kwestionowana w innych zaś nie a rozliczenie przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów wyłącznie w związku ze sprzedażą opodatkowaną zostało przez organy skarbowe zaakceptowane bez zastrzeżeń. Podkreśla, że kwestia powyższej dowolności nie została przez organy nigdy wyjaśniona. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosi i wywodzi jak dotychczas, a ponadto podaje: sam fakt, iż Spółka nie oznaczała trwale numerami inwentarzowymi środków trwałych stanowiących jej majątek nie został przez organy podatkowe przyjęty za dowód na to, że zakupy środków trwałych, były wydatkami związanymi zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę z dnia 18.12.2003r. Nr [...], Sygn. akt I SA/Gd 1268/03 jeszcze raz wyjaśnił powody jakimi kierował się organ pierwszej instancji, badając czy stosowano w Spółce system trwałych oznaczeń inwentarzowych w powiązaniu z rozmieszczeniem środków trwałych w pomieszczeniach jednostki. Organ odwoławczy podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie mogłoby to być dodatkowym dowodem, skoro jednak Spółka takiego systemu ewidencyjnego nie stosowała, a urządzenia dot. sprzedaży zwolnionej nie były oddzielone od pozostałych, nie miało to dowodowego znaczenia, o czym wielokrotnie organ odwoławczy informował podatnika. Do oceny Sądu pozostawia ocenę treści oświadczeń strony skarżącej z dnia 17.03.1997r. i 21.03.1997r. Nadto wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje przypadków stosowania stawki podatkowej 22% z ostrożności, dla ochrony przed zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku. Organ zwraca uwagę że strona skarżąca stwierdza, że wykorzystanie środków trwałych zakupionych na podstawie spornych faktur do usług opodatkowanych i zwolnionych nie znajduje potwierdzenia w treści protokołu z kontroli, a jednocześnie strona przywołuje fragment treści protokołu gdzie wymienione zostały faktury wystawione przez podatnika w okresie od lipca do listopada 1996r. Dodaje, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się autorytatywnie, że określoną usługę wykonano określonym rodzajem sprzętu. Sam podatnik takich dowodów nie wskazał ogólnie tylko stwierdzając, że usługi filmowe kwalifikowane do zwolnionych realizował wyłącznie przy użyciu zestawów montażowych i kamerowych zakupionych w latach 90-92 oraz innych, wniesionych do firmy w 1991r. w formie aportu. Organ odwoławczy podkreśla, że w zaskarżonej decyzji orzekł, iż przedstawione w sprawie dokumenty i fakty nie dawały podstaw do jednoznacznego uznania, że podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury związany jest w działalności podatnika wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Odpowiadając na zarzut naruszenia art.190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy podaje, że na zlecenie Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. kontrolę w Oddziale Spółki w S. przeprowadził Urząd Skarbowy w S., stronie skarżącej zaś przedłożono zgromadzone materiały i dowody, miała zatem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści. Organ odwoławczy nadto podkreśla, iż nie kwestionował adnotacji "sprzedaż opodatkowana" zamieszczonej na dokumentach źródłowych, uznał natomiast, że jest ona niewystarczającym dowodem dla ustalenia związku nabywanych środków trwałych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną. Nie mógł w odpowiedzi na skargę dokonać oceny faktur, które nie zostały załączone do egzemplarza skargi przesłanego do organu odwoławczego i bez wglądu w dokumentację źródłową podatnika, a ponadto przedstawione zostały po zakończeniu postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jednak tylko część zarzutów przedstawionych w skardze Sąd uznał za uzasadnione. Zgodnie z art.20 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.) podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Strona skarżąca zastosowała się do powyższych regulacji. Spór sprowadził się do tego, czy strona rzeczywiście powiązała podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy środków trwałych ze sprzedażą jedynie opodatkowaną. W ocenie organów podatkowych takie powiązanie, w sytuacji gdy podatnik sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku realizował przez produkcję materiałów filmowych było niemożliwe. Te same bowiem środki trwałe mogły służyć do produkcji sprzedaży opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Zatem – zdaniem organów podatkowych – podatnik mógł jedynie skorzystać z uprawnienia z art.20 ust.3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o którym mowa w ust.1 podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie proporcjonalne może być zastosowane tylko wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania. Natomiast o ile podatnik może dokonać przyporządkowania podatku naliczonego do podatku należnego, wówczas nie ma potrzeby stosowania przepisu art.20 ust.3 ustawy o VAT. Zatem od wyboru – i rzeczywistych możliwości – podatnika zależy stosowanie powyższej regulacji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 1998r. I SA/Wr 1235/97 i z dnia 7 stycznia 2000r. I SA/Wr 1845/98 – LEX nr 39754 czy z dnia 15 września 1999r. III SA 5176/98 – LEX nr 40702 art.20 ustawy o VAT jednoznacznie obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego. W żadnym z przepisów nie nakazuje jednak ustawodawca podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT tzn. w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Nakazując w art. 20 ust. 2 ustawy podatnikowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, aby dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie określił czy związek ten w danym okresie rozliczeniowym ma przynieść skutek w postaci sprzedaży opodatkowanej, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej lub też przez niego dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej. Określając ustawowe ograniczenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przepis art. 25 ustawy o podatku VAT nie przewiduje natomiast warunku możliwości odliczenia podatku naliczonego od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określa również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wynika to z przyjętej przez ustawodawcę zasady czasowego ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonej w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Brak w ustawie takiego wymogu prowadzić musi do wniosku, że ustawodawca wobec podatników prowadzących jedynie sprzedaż opodatkowaną nie określił szczególnych wymogów dla określenia związku dokonywanych przez nich zakupów z ich sprzedażą opodatkowaną, zwłaszcza wykazania tego związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bieżąco czy też w przyszłości. Przewidział jedynie przesłankę negatywną w przypadku gdy zakupy te mają służyć sprzedaży zwolnionej od podatku. Brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, iż podatnicy wykonujący jedynie czynności opodatkowane lub opodatkowane i nie objęte opodatkowaniem, mogą dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych jedynie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zakupów, które służyć będą przyszłym (planowanym) czynnościom opodatkowanym. W sytuacji, gdy ustawodawca w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane względnie czynności opodatkowane i nie opodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej, tym bardziej, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej. Za powyższym stanowiskiem przemawia także nie stworzenie dla podatników już prowadzących działalność opodatkowaną, możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z planowaną sprzedażą opodatkowaną. Rozliczenie podatku naliczonego może być dokonywane w ściśle określonych rygorach art.19 ust.3 i 3a ustawy o VAT. Przytaczając w dalszym ciągu argumentację zawartą w cytowanym wyroku, należy stwierdzić, że jeżeli przyjąć, iż odliczeniu podlega podatek naliczony od zakupów służących jedynie obecnie wykonywanej sprzedaży opodatkowanej, podatek naliczony od jakichkolwiek zakupów, w tym inwestycyjnych, które mają być wykorzystywane w nowej działalności opodatkowanej w przyszłości, nigdy nie podlegałyby odliczeniu. Tymczasem unormowania ustawy o VAT, zwłaszcza odnośnie zakupu środków trwałych (procesu inwestycyjnego), są szczególnie korzystne dla podatników, co wskazuje na proinwestycyjne nastawienie ustawodawcy, który w przypadku tychże towarów przewiduje nie tylko możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ich zakupów, lecz nawet zwrot podatnikowi tegoż podatku (art. 21 ust. 3 i 5 ustawy) i to nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego w formie zaliczki (art. 24 ust. 1 ustawy). Reasumując, należy stwierdzić, że przepisy regulujące problematykę podatku od towarów i usług nie normują wobec podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną ograniczenia możliwości obniżenia, w terminach określonych w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym nie można uznać za słuszne stanowiska organów podatkowych kwestionujących odliczenia podatku naliczonego od usług inwestycyjnych poniesionych przez stronę skarżącą na budowę mającą w przyszłości służyć innej działalności gospodarczej niż aktualnie prowadzona. W niniejszym przypadku decyzje zostały oparte nie tyle na okolicznościach wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale na podstawie domniemania wynikającego z faktu sprzedaży przez podatnika produkcji filmowej opodatkowanej stawką VAT 22% i zwolnionej od podatku. Dla każdej z tych kategorii możliwe było wykorzystanie tych samych środków trwałych. Zdaniem organów, skoro podatnik nie wykazał, że sporne środki trwałe były wykorzystane jedynie do produkcji sprzedaży opodatkowanej, to strona skarżąca mogła rozliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu tych środków zgodnie z zasadą wynikającą z art.20 ust.3 ustawy o VAT. Jednak decyzja podatkowa nie może opierać się na domniemaniach faktycznych, ale logiczne założenie organów podatkowych musi być poparte jednoznacznymi ustaleniami. W niniejszym przypadku bowiem również prawdopodobne jest twierdzenie podatnika. Zakupione przezeń środki trwałe – co do zasady – mogłyby być przyporządkowane sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, inaczej niż ma to miejsce np. przy zakupie nośników energii, wody itp. Strona skarżąca twierdziła, że dysponowała urządzeniami zapewniającymi pełną obsługę produkcji zwolnionej od podatku. Skoro tak, to nie można wykluczyć, że nowe środki miały służyć produkcji opodatkowanej. Potwierdzeniem tego mogły być dane dotyczące proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Niniejsza sprawa jest jedną z wielu obejmujących 3 kolejne lata. W okresie tym oraz w następnych latach drastycznie zmalała sprzedaż zwolniona od podatku (do zaledwie 4% całości sprzedaży w 1999r.). Pomimo ogromnego nakładu pracy włożonego przez organy podatkowe, postępowanie nie do końca spełniało standardy realizacji przez organy zasady prawdy obiektywnej (art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa – Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zasada ta nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 Ordynacji podatkowej) szczególnie gdy kwestionuje on rozliczenie podatnika, które co do zasady odpowiada regulacji z art.20 ust.1 i 2 ustawy o VAT. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na odmowę żądania strony dotyczącą przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i Prezesa Zarządu Spółki. Odmowa przeprowadzenia dowodu (art.188 Ordynacji podatkowej) może nastąpić jedynie, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, lub okoliczności istotne, ale już wcześniej wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie organy nie wykazały aby podatnik zakupione środki trwałe wykorzystywał do sprzedaży zwolnionej od podatku ale przerzuciły ciężar udowodnienia na podatnika. Skarga była zasadna w odniesieniu do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za badany okres rozliczeniowy. Izba uznała, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przedawnia się tak jak określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany miesiąc tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności VAT. W doktrynie (por. H. Dzwonkowski, MoPod 10/2001, s. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 3/2002, poz. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 3/2003, poz. 31; B. Brzeziński, POP 3/2003, s. 173) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1.1.2003 r. prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 mocą ustawy z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 Ordynacji podatkowej potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2003r. III SA 196/03 /M.Pod. 2004/3 str.27/). W wyroku z dnia 19 listopada 2002r. III SA 2252/01 /M.Pod. 2003/10 str.35/ NSA wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone jest jako następstwo niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego do określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości. W tym właśnie wyraża się sankcyjny charakter owego ustalenia. Ponieważ zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje przez wydanie decyzji, przedawnia się ono jako prawo wymiaru na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie § 1 tego przepisu w stosunku do tego rodzaju zobowiązania rodzi - rzecz jasna - potrzebę ustalenia początku biegu 3-letniego terminu do wydania decyzji. Jest nim koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym przypadku obowiązek wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych właściwych kwot zobowiązań podatkowych. W rozważanej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w roku 2003, a więc już po upływie wspomnianego terminu przedawnienia. Oznacza to, iż dopuszczono się naruszenia przepisu art.68 § 1 Ordynacji podatkowej (podobnie NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001r. III SA 2580/00 – POP 2002/1/18). Natomiast niezasadny był zarzut skarżącej Spółki, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Jak słusznie podniosła Izba Skarbowa przerwanie biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art.70 § 3 Ordynacji podatkowej następowało – w stanie prawnym obowiązującym w sprawie – z dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z dniem powiadomienia podatnika o tej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2001r. III SA 1719/00 – ONSA 2003/1/30). Zresztą w niniejszej sprawie jeszcze w 1999r. nastąpiło skuteczne wyegzekwowanie znaczących kwot zaległości wynikających z zakwestionowanych w skardze decyzji. Na akceptację zasługuje stanowisko Izby Skarbowej odnośnie składanych przez podatnika w 1999r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące badanego roku. Izba z jednej strony odmówiła tym deklaracjom mocy wiążącej, z drugiej zaś strony poddała analizie dane z nich wynikające i dołączone do nich dowody, celem pełnego rozliczenia VAT za poszczególne miesiące, których dotyczyły korekty. Stosownie do art.27 ust.7 ustawy o VAT przepisów ust.5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd kontroli skarbowej lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nieupoważnione jest również odwoływanie się skarżącej do uregulowania z art.81 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art.81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego (...), których dotyczy postępowanie. Skoro więc podatnik w okresie postępowania odwoławczego złożył taką korektę, to nie zamyka to organowi drogi do wydania decyzji podatkowej. Zasadne jest również stanowisko Izby Skarbowej odnośnie zlecenia organowi I instancji dokonania za miesiąc luty 1996r. wymiaru uzupełniającego wobec nieuwzględnienia przez Spółkę przy rozliczaniu tego miesiąca skutków podatkowych wynikających z decyzji trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 1996r. Nr [...], a mianowicie skorygowania tą decyzją wartości podatku od towarów i usług zawyżoną w miesiącu sierpniu 1994r., o kwotę 5.512,40 zł i zwrocie tej nadpłaconej kwoty skarżącej Spółce w dniu 19 marca 1996r. Dokonany zwrot nadpłaconego podatku powinien być rozliczony przez Spółkę (i takie było pouczenie w omawianej decyzji) w miesiącu ustalenia tego zwrotu, a więc w miesiącu lutym 1996r., mimo że fakt zakupu towarów, od którego naliczono nadpłacony podatek VAT miał miejsce w sierpniu 1994r. Obowiązek zobowiązania powstał z chwilą doręczenia wspomnianej decyzji stwierdzające nadpłatę i obowiązek rozliczenia jej w miesiącu podjęcia tejże decyzji. Rozważając zarzuty i wywody strony skarżącej związane z oddziałem w S., należy stwierdzić, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy trafnie uznała Izba Skarbowa, iż oddział w S. mógł samodzielnie rozliczać się z budżetem dopiero od stycznia 1997r. tj. po uzyskaniu w tym miesiącu zgody urzędu skarbowego na tę formę rozliczania się. Tak więc wszelkie w tym względzie wywody pozostają bez wpływu na wynik tej sprawy. Wobec uchylenia badanej decyzji otwarta pozostaje kwestia uwzględnienia wyników Kontroli przeprowadzonej za miesiąc lipiec 1995r., co skutkowało błędnymi – zdaniem strony skarżącej – decyzjami za kolejne miesiące 1995 i 1996 zaskarżonymi do sądu administracyjnego. Podobnie ma się rzecz z podatkowymi skutkami odpłatnego przeniesienia (sprzedaży) praw majątkowych. Organ odwoławczy przyznaje, że pewne faktury pierwotnie wystawione, a następnie wykazane w korektach deklaracji VAT-7, zawierały informacje o sprzedaży praw majątkowych. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art.152 oraz art.209 w zw. z art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). IP