I SA/Bk 340/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i czerwiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w G. kwotę 3.051 zł (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].04.2004 r., Nr [...], wydaną wobec Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w G., skorygował dokonane przez podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług, określając: - za styczeń, luty i grudzień 2000 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, - za marzec i sierpień 2000 r. - zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, - za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2000 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wydaną decyzją organ kontroli skarbowej ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na ujawnione u podatnika nieprawidłowości, polegające na zaniżeniu podatku należnego - poprzez bezzasadne zastosowanie zwolnienia od podatku usług sprzedawanych na rzecz gminy G., obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycie towaru związanego ze sprzedażą zwolnioną, a także obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].08.2004 r. Nr [...] uchylił rozstrzygniecie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i czerwiec 2000 r., określając i ustalając w to miejsce zobowiązania w innej wysokości. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji utrzymana została w mocy. Podobnie jak organ I instancji, również organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie § 69 pkt 1 lit. k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi, jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi. Zakład Wodociągów i Kanalizacji w G., jako gminny zakład budżetowy, dokonywał sprzedaży usług w zakresie konserwacji i pielęgnacji zieleni miejskiej, rowów miejskich i parku, kanalizacji deszczowej, remontu ulic, chodników, wykonania sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej i innych zleconych robót. Podatnik wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż tych usług na rzecz Urzędu Miasta w G. W sensie formalnym ten stan rzeczy nie wzbudził zastrzeżeń organów skarbowych. Zastrzeżenia wzbudziła natomiast strona merytoryczna tych faktur. Według organów obu instancji faktycznym nabywcą przedmiotowych usług była Gmina w G., a nie Urząd Miasta w G. (jednostka budżetowa). Usługi świadczone przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w G. mieszczą się bowiem w zakresie zadań gminy, a nie jednostki budżetowej. Wystawione przez podatnika faktury VAT są więc wadliwe pod względem merytorycznym. Niezgodnie ze stanem faktycznym określają nabywcę sprzedawanych usług, co pozwoliło podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku. Organ argumentował, iż ze zwolnienia mogą korzystać usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Podmioty te zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm). Gmina, działając na podstawie ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U.z 1996 r. Nr 13, poz.74 ze zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Będąc jednostką samorządu terytorialnego nie jest żadnym z tych podmiotów. W przypadku usług świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz gminy, nawet jeśli zakład ten został przez nią powołany do życia, zwolnienie nie mogło być zastosowane, gdyż gmina nie jest wymieniona w przepisie § 69 pkt 1 lit. "k" rozporządzenia, jako jedna z uprawnionych jednostek. Zatem usługi świadczone przez zakład budżetowy na rzecz Gminy Miejskiej w G. nie mogły korzystać z powyższego zwolnienia i należało je opodatkować według właściwych dla danej usługi stawek. Zmianę zawartego w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcia w części dotyczącej rozliczeń podatku za miesiące kwiecień i czerwiec 2000 r. organ odwoławczy uzasadnił stwierdzonymi błędami rachunkowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w G. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisu art.2 ust.1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) i wniósł o jej uchylenie. Jego zdaniem czynności wykonywane przez zakład budżetowy na rzecz gminy w ogóle nie mieszą się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Komunalny zakład budżetowy, jakim jest Zakład Wodociągów i Kanalizacji w G. stanowi swoistą formę organizacyjno-prawną działalności jednostek samorządu terytorialnego, której celem jest, co do zasady, realizacja zadań należących przede wszystkim do sfery technicznej obsługi wspólnoty samorządowej oraz świadczenie usług publicznych w tym zakresie. Komunalny zakład budżetowy, będąc jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, prowadzi działalność wyłącznie w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 47 ustawy o samorządzie gminnym, kierownicy jednostek organizacyjnych gminy działają w obrocie prawnym wyłącznie na podstawie udzielonego im przez zarząd pełnomocnictwa. W konsekwencji więc, w ujęciu prywatnoprawnym komunalny zakład budżetowy stanowi niesamoistną formę organizacyjno-prawną jednostki samorządu terytorialnego. De iure działania zakładu budżetowego są zatem działaniami własnymi tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji więc gmina nie może wchodzić w żadne relacje prywatnoprawne ze swoimi zakładami budżetowymi. W istocie bowiem kreowałoby to stosunek prawny z samym sobą. Według pełnomocnika organy skarbowe przyjmują powszechnie, że niesamoistne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego (zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze, jednostki budżetowe) posiadają status podatników podatku od towarów i usług. W ten sposób przyjęto zatem pewną uproszczoną formę opodatkowania gminy, w związku z prowadzoną przez nią za pośrednictwem tych jednostek działalnością. Dotyczy to jednak wyłącznie zewnętrznych relacji prawnych tych jednostek z osobami trzecimi. W tym bowiem przypadku możemy mieć do czynienia ze sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług realizowanych przez gminę za pośrednictwem zakładu. Nie może to natomiast dotyczyć relacji wewnętrznej pomiędzy gminą a utworzonym przez nią zakładem budżetowym. Tutaj bowiem nie może być mowy o sprzedaży towarów lub odpłatnym świadczeniu usług. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika czynności wykonywane przez zakład budżetowy na rzecz gminy nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem nie mieszczą się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, określonym przez art. 2 ustawy o VAT. Pełnomocnik zauważył, iż od roku 1997 zwolnieniem w podatku objęto wyłącznie usługi wykonywane pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Zdaniem pełnomocnika powyższe nie oznacza, iż normodawca uznał, że relacje zachodzące pomiędzy gminą a jej jednostkami organizacyjnymi powinny podlegać opodatkowaniu. Jego zdaniem prawodawca uznał wyłącznie, że dotychczasowe zwolnienie zakreślone zostało wadliwie, objęto nim bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, jednak nie z powodów w niej przywołanych. Ocena podmiotowości prawnej, w tym podmiotowości prawnopodatkowej nie mających osobowości prawnej jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych (jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych) nie jest jednoznaczna. Na gruncie prawa i stosunków cywilnoprawnych dominuje pogląd, iż jednostki te - mimo ich organizacyjnego wyodrębnienia - nie są samodzielnymi podmiotami. Wobec tego, iż nie posiadają osobowości prawnej, ich działanie jest działaniem na rzecz i w imieniu jednostki macierzystej, np. gminy. Gmina, rozumiana jako wspólnota samorządowa i określone terytorium posiada bowiem niezbędną w stosunkach cywilnoprawnych osobowość prawną – art.1 i 2 ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz.1591 ze zm.). Podmiotowość gminy wraz ze zdolnością prawną, zdolnością do czynności prawnych i zdolnością sądową - zdaniem niektórych - wyklucza w tym zakresie podmiotowość gminnych jednostek organizacyjnych (zob. szerzej: Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym, pod red. P. Chmielnickiego, Warszawa 2004, s. 39 i nast., a także wyroki: SN z dnia 25.01.1996 r. , sygn. akt I CRN 242/95, opubl. Prokuratura i Prawo 1996, z.5, poz. 39, NSA z dnia 19.01.1999 r., sygn. akt I SA 267/98, opubl. LEX nr 47249). W orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, iż samorządowe jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej w obrocie cywilnoprawnym i w procesie cywilnym działają w zastępstwie gminy, pełniąc w tym zakresie rolę stationis muncipii. (zob. postanowienie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 09.04.1993 r., sygn. akt I ACz 200/93, opubl. OSA 1993, z.11, poz.76). Niezależnie od powyższego, jednostkom gospodarki budżetowej prawodawca przyznał szereg praw i obowiązków, co pozwoliło uznać ich samodzielność w zakresie prowadzonej przez nie działalności finansowej (zob. T.Augustyniak Górna, Podmiotowość finansowoprawna jednostek budżetowych, Zeszyty Naukowe UŁ 1979, seria I, Nr 65, s.92, a także Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. C.Kosikowskiego i E.Ruśkowskiego, Warszawa 2003, s.273). Jednostki budżetowe mimo, iż pokrywają wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu, to jednak prowadzą własną gospodarkę finansową, której podstawą jest plan dochodów i wydatków, zwany "planem finansowym" – art.18 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003 r. , Nr 15, poz.148 ze zm.). Jeszcze większą samodzielnością finansową charakteryzuje się działalność zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych, które koszty swojej działalności pokrywają z własnych przychodów, a z budżetem rozlicza się wynikowo - art.19 i art.20 cyt. ustawy. Wszystkie te jednostki swą działalność prowadzą na bazie powierzonego im majątku. Problematyka podmiotowości tych jednostek organizacyjnych odnosi się także do stosunków prawopodatkowych. Ustawodawca podatkowy zdecydował się na uznanie różnego rodzaju jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej za podmioty szeregu podatków. W myśl ogólnej definicji podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna, lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu – art.7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 5 ust.1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (...). Obok niekwestionowanych podmiotów praw, czyli osób fizycznych i prawnych, ustawodawca wskazując także na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, przyjął tym samym, że także one mogą we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego. W literaturze podkreśla się przy tym, iż wykonywanie czynności "we własnym imieniu i na własny rachunek" należy rozumieć jako wykonywanie czynności "we własnym interesie", "dla własnych korzyści", "dla własnych celów", "dla własnych potrzeb" (zob. A.Bula, Wykonywanie czynności w swoim imieniu i na własny rachunek", Biuletyn ISP 1999, Nr 10, s.20). Za podatników podatku od towarów i usług uznaje się takie jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jak tzw. ułomne osoby prawne, które mogą nabywać prawa, zaciągać zobowiązania oraz pozywać i być pozwanym (spółki: jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna), jak też inne jednostki organizacyjne, które takich atrybutów nie posiadają. Dotyczy to między innymi spółek cywilnych, którym w orzecznictwie konsekwentnie odmawia się podmiotowości na gruncie prawa cywilnego i równie konsekwentnie uznaje się za podmioty prawa podatkowego (por. uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31.03.1993 r. III CZP 176/92, opub. OSNCP Nr 10, poz. 171, uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26.01.1996 r. III CZP 111/95, opubl. OSNCP 1996 Nr 5, poz. 63, a także wyroki NSA: z dnia 21.02.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 950/98,opubl. LEX nr 47464; z dnia 05.11.1999 r. sygn. akt III SA 7074/98, opubl. LEX nr 43962). Poszukując odpowiedzi na pytanie, czy gminna jednostka organizacyjna powołana do realizacji określonych zadań może być uznana - obok samej gminy, za samodzielnego podatnika w podatku od towarów i usług, J.Zubrzycki odróżnia w tym zakresie działalność organów i działalność jednostek organizacyjnych. Jeśli czynność podejmowana jest w okolicznościach, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy przez organ administracyjny (wójta, burmistrza, prezydenta), to podatnikiem jest dana osoba prawna (gmina). Jeśli burmistrz gminy np. sprzedaje nieruchomość gminną, to dokonuje tej czynności w imieniu właściciela – osoby prawnej. Działanie organu gminy jest wiec działaniem w imieniu gminy. W tym przypadku, wystawiając fakturę i wskazując w niej podatnika należy posłużyć się numerem identyfikacyjnym (NIP) gminy, jako osoby prawnej. Obowiązek zapłaty podatku spoczywa na gminie, a jedynie jego wykonanie powierzone jest administracji gminnej. Jeżeli jednak czynność jest w sensie cywilnoprawnym wykonywana przez jednostkę budżetową, wówczas podatnikiem jest ta jednostka i na fakturze musi być podany NIP tej jednostki (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2001, Warszawa 2001, s. 183, a także W.Modzelewski, E.Olechniewicz, Podatek od towarów i usług w sferze budżetowej, Warszawa 1996). Akceptując ten pogląd należy go jednoczenie odnieść do działalności wspomnianych wyżej zakładów budżetowych, a także gospodarstw pomocniczych (art.20 ustawy o finansach publicznych), które w większym jeszcze stopniu, niż jednostki budżetowe korzystają z samodzielności organizacyjno-finansowej. Uznając możliwość uzyskania przez gminne jednostki organizacyjne podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy podmiotowość ta zostaje zachowana także w przypadku, gdy czynności podlegające opodatkowaniu podmioty te dokonują między sobą. Pomijając ocenę skutków cywilonoprawnych takich zdarzeń w pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż zawarta w ustawie z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...) definicja "sprzedaży" wykracza poza znaczenie, jakie temu pojęciu nadają przepisy art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego. Sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...) jest pojęciem szerszym, obejmującym między innymi takie czynności, jak: import, eksport, świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, czy też wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu (art.4 pkt 8 w związku z art. 2 ustawy). Jeśli więc gminna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej wykonuje czynności określone w art.2 ustawy, to jej podmiotowości podatkowej nie wyłącza fakt, iż odbiorcą towaru lub usługi jest inna samodzielna jednostka organizacyjna gminy. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że czynności, o których mowa w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) świadczone między podmiotami sfery budżetowej mogą kreować podmiotowość i niezależność prawnopodatkową tych jednostek względem siebie. Uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi. W przypadku jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej potwierdzeniem tego jest treść przepisu § 69 pkt 1 lit. k cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z nim zwolnieniu od podatku podlegają usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Zapisem tym prawodawca podatkowy uznał samodzielność tych jednostek zarówno w zakresie możliwości dokonywania czynności rodzących obowiązek podatkowy, jak też możliwości uzyskania statusu nabywcy towaru lub usługi. W niniejszej sprawie organy skarbowe odmówiły Urzędowi Gminy w G. (jednostce budżetowej) statusu nabywcy usługi świadczonej przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w G. (zakład budżetowy) z tego powodu, iż usługi te należą do zakresu działalności gminy, a zatem to Gmina G., a nie Urząd Miejski w G. jest ich faktycznym odbiorcą. Zgodnie z art.7 ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001, Nr 142, poz.1951 ze zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym między innymi sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zieleni gminnej i zadrzewień. Podkreślić jednak należy, iż w świetle przepisu art.9 tej ustawy, gmina jako osoba prawna większości tych zadań nie wykonuje bezpośrednio sama, lecz głównie przez powołane do tego jednostki. Krąg podmiotów, które mogą realizować zadania gminny obejmuje między innymi tworzone zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze, a także tworzone na podstawie odrębnych przepisów gminne podmioty posiadające osobowość prawną – komunalne spółki, fundacje, publiczne zakłady opieki zdrowotnej. Wykonanie tych zadań gmina może również w drodze umów powierzać innym podmiotom, w tym organizacjom pozarządowym. Daleko idącym uogólnieniem jest zatem dokonana w niniejszej sprawie przez organy skarbowe konstatacja, że skoro zaspokajanie zborowych potrzeb ludności, należy zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym do zadań gminy, to tylko gmina – jako osoba prawna, a nie urząd gminy może być w tym zakresie odbiorcą usług świadczonych przez inne podmioty Zdaniem organu I instancji "w sytuacji świadczenia usług przez zakład budżetowy na rzecz gminy finansowanych ze środków pochodzących z jej budżetu, nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tych usług, ponieważ cyt. przepis §69 rozporządzenia Ministra Finansów nie stwarza takiej możliwości"(s.12 decyzji). Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia choćby z tego względu, iż środki finansowe jednostki budżetowej (jednostki wyraźnie wymienionej w przepisie § 69 rozporządzenia) w całości są środkami budżetu. Jednostka budżetowa jest bowiem tą formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu (gospodarka budżetowa brutto). Jeśli gminne jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe prowadzą działalność związaną z wykonywaniem zadań gminy, a przepis prawa podatkowego - §69 pkt 1 lit. k cyt. rozporządzenia Ministra Finansów mówi o możliwości świadczenia usług między jednostkami budżetowymi a zakładami budżetowymi, to powyższe oznacza, iż bezpośrednim odbiorcą usługi nie musi być sama gmina jako osoba prawna mimo, iż przedmiot usługi należy do zadań gminy. W planie finansowym urzędu jednostki samorządu terytorialnego ujmuje się wszystkie wydatki budżetowe nie ujęte w planach finansowych innych jednostek budżetowych, w tym wydatki związane z funkcjonowaniem organu stanowiącego i zarządu jednostki samorządu terytorialnego – art.126 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. W niniejszej sprawie organy skarbowe ustalenia dotyczące rzeczywistego - ich zdaniem - nabywcy usług świadczonych przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w G. oparły głównie na dokonanej przez siebie wykładni cyt. przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej. Tymczasem kwestionując fakt, iż nabywcą tych usług nie był widniejący na wystawionych fakturach VAT Urząd Miejski w G., należało podjąć w tej jednostce budżetowej czynności sprawdzające. Pozwoliłyby one wyjaśnić, czy w zakresie jej gospodarki finansowej mieszczą się sprawy związane z usługami świadczonymi przez skarżący Zakład, a w rezultacie, czy jednostka ta może być ona uznana za nabywcę tych usług. Pominięcie tych czynności dowodowych nie pozwala uznać zebranego w sprawie materiału dowodowego za kompletny, a co za tym idzie wydanych w sprawie rozstrzygnięć za w pełni uzasadnione. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy warunkuje prawidłowość wydawanych decyzji. W tym celu organy podatkowe mają obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego – art.187 Ordynacji podatkowej. Nie uwolni się od zarzutu dowolności organ administracyjny, który w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony postępowania bez dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art.122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując ponownie sprawę organy skarbowe uzupełnią materiał dowodowy o ustalenia, czy w zakresie gospodarki finansowej Urzędu Miejskiego w G., której podstawę stanowi jej plan dochodów i wydatków, mieszczą się sprawy związane z usługami świadczonymi przez stronę skarżącą. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.