I SA/Ka 2925/03

Dnia 13 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Maciej Ćwiertniak, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi "A" – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) oraz 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...] roku, którą organ ten określił "A" – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na wyżej wymieniony podatek kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stwierdzono : 1) zawyżenie przychodów 2000 roku o łączną kwotę [...] złotych, 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki ich nie stanowiące w łącznej kwocie [...] złotych, na którą składały się : - wydatki na opłatę prenumeraty Dzienników Ustaw, Monitorów Polskich, Dzienników Urzędowych Ministra Finansów na 2001 rok, - wydatku na prenumeratę czasopisma na 2001 rok bez udokumentowania tego wydatku, - wydatki w łącznej kwocie [...] złotych związane z modernizacją ciągu technologicznego w pracowni offsetowej i modernizacją elewacji łącznika pomiędzy budynkami biurowymi podatnika, - należności nieściągalne w kwocie [...] złotych, bez posiadania stosownych dokumentów świadczących o prawidłowym udokumentowaniu nieściągalności tej należności, - wydatki na materiały przekazane nieodpłatnie innej jednostce ([...] złotych), - kwota [...] złotych przekraczająca limit wydatków na reprezentację i reklamę, - rezerwy dotyczące naliczonych lecz nie zapłaconych odsetek przez kontrahentów ([...] złotych), - kwota [...] złotych z tytułu rozwiązania rezerw na należności, które zostały zapłacone. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła błędną ocenę wydatków w kwocie [...] złotych, zakwalifikowanych przez organ pierwszej instancji jako wydatki poniesione na modernizację, które jej zdaniem były wydatkami na remont. Na poparcie swojego stanowiska podatnik dołączył – przy piśmie z dnia [...] 2003 roku – dwie opinie budowlane. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepełne zebranie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w wyczerpujący sposób. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654), który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Następnie wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do treści tego artykułu środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z powyższego wynika zatem, że ulepszenie środka trwałego jest pojęciem ogólnym i oznacza takie działanie, które może się przejawiać między innymi : - wydłużeniem przewidywanego okresu używania, - zwiększeniem powierzchni budynku, - zwiększeniem komfortu budynku, - podwyższeniem zdolności wytwórczej maszyn i urządzeń, - obniżeniem kosztów eksploatacji danego środka trwałego. Podkreślił, że taka konstrukcja prawna zawarta w ustawie oznacza, iż jeżeli w wyniku poniesienia nakładów na przebudowę, rozbudowę, adaptację lub modernizację podwyższona zostanie wartość środka trwałego, to wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, kosztami takimi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od zaktualizowanej wartości ulepszonego składnika majątku. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania wykonanych robót do robót polegających – jak twierdzą organy podatkowe – na ulepszeniu środków trwałych, czy też – jak uważa Spółka – jedynie na remoncie tych środków. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, iż ze względu na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa oraz z uwagi na brak legalnej tj. ustawowej definicji pojęć “adaptacja" i “remont" – należy stosować wykładnię gramatyczną tych pojęć. Powołując się na Słownik Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN 1998 ) wskazał, iż pod pojęciem “remont" rozumieć należy “przywrócenie wartości użytkowej obiektu, naprawę, odnowienie czegoś", natomiast "modernizacja" poprzez "unowocześnienie" ma na celu zwiększenie wartości użytkowej. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w 2000 roku Spółka zleciła dokonanie szeregu prac związanych z ulepszeniem środka trwałego, a w szczególności z jego modernizacją. Zgodnie bowiem z kosztorysem stanowiącym załącznik do umowy o prace remontowe z dnia [...] 2000 roku wykonano ściany murowane w miejsce szklanych, wymieniono okna na mniejsze, osadzono drzwi, obniżono sufit. Powyższe prace zostały udokumentowane fakturą z dnia [...] 2000 roku, nr [...] na kwotę [...] złotych – za "modernizację elewacji łącznika pomiędzy budynkami "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z wymianą okien i instalacji". Natomiast na podstawie faktury z dnia [...] 2000 roku, nr [...] o wartości netto [...] złotych za "modernizację ciągu technologicznego w pracowni offsetowej, modernizację, konserwację i remont centralnego ogrzewania oraz oświadczenia Prezesa zarządu wynika, że prace wykonane przesz zleceniobiorcę dotyczyły modernizacji ciągu technologicznego w Poligrafii wraz z konieczną przebudową pomieszczeń. Zakres wymienionych prac wskazuje, iż faktycznie dokonano przebudowy pomieszczeń wraz z ich modernizacją, czyli dokonano ulepszenia środków trwałych w wyniku ich przebudowy i modernizacji. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż dołączone do pisma z dnia [...] 2003 roku ekspertyzy wykraczają poza uprawnienia posiadane przez autorów tych opracowań. Kompetencje posiadane przez rzeczoznawcę ds. budowlanych czy rzeczoznawcę majątkowego dotyczą bowiem jedynie budownictwa bądź nieruchomości, a nie obejmują kwestii z dziedziny materialnego prawa podatkowego. Zatem wyżej wymienione ekspertyzy, których celem było potwierdzenie prawidłowości zaliczenia nakładów finansowych, poniesionych na remont, w poczet kosztów działalności firmy nie mogą wiązać organów podatkowych w tym zakresie. Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych oraz postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż są one bezzasadne, gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał materiał dowody w sposób wyczerpujący i wnikliwie go przeanalizował, w celu załatwienia przedmiotowej sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Niezależnie od tego zawnioskował o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, ze przeprowadzone przez skarżącą Spółkę prace budowlane polegały na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego oraz zapobieżeniu dewastacji środka trwałego. W efekcie ich wykonania nie zmienił się ani charakter pomieszczenia, ani jego funkcja użytkowa. Zarzucił ponadto, że organ podatkowy nie dopuścił do przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez podatnika, będących niewątpliwie ekspertami w sprawach dotyczących przeprowadzonych robót budowlanych, nie przyjął również jako dowodu przedłożonych dwóch opinii rzeczoznawców. W konkluzji uzasadnienia skargi podkreślił, iż nie można na podatnika przerzucać odpowiedzialności za błędy lub uchybienia, w tym także prowadzące do niejasności interpretacyjnej, które zostały popełnione przez samego prawodawcę jak i przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie odnosi się to niewątpliwie do art. 16g ust. 13 w związku z art. 16 ust. 1 pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak konkretyzacji pojęć "ulepszenia", "remontu", "modernizacji", nie stworzenie słowniczka ustawowego powyższych pojęć nie może działać na szkodę podatnika, nie powinno także powodować, iż od uznania i różnej wiedzy dotyczącej budownictwa różne organy podatkowe w sposób odmienny kwalifikować będą wspomniane pojęcia. W związku z powyższym organ podatkowy zobowiązany był przy istniejącym, wadliwym unormowaniu, zachować szczególną ostrożność i dążyć do zebrania możliwie dużej wiedzy na temat będących przedmiotem badania prac budowlanych. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy "bez wątpliwości nie zachował należytej staranności przy zbieraniu materiału dowodowego i jego ocenie". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając sformułowane w niej zarzuty za bezpodstawne, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ odwoławczy, działając na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił wnioskowanego przez stronę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków uznając, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w sposób dostateczny dokumentuje poczynione przez skarżącą Spółkę wydatki i jednoznacznie wynika z niego zakres prac wykonanych przez zleceniobiorców. Natomiast uwzględnił on, jako dowody w sprawie, dołączone przez stronę skarżącą dwie opinie rzeczoznawców budowlanych i jak każdy inny dowód w sprawie były one przedmiotem analizy dokonanej przez ten organ. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że opinie te nie są wiążące dla organów podatkowych z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego wobec innych dziedzin prawa, w tym także prawa budowlanego, które między innymi było wykorzystane przy opracowywaniu tych opinii. Podkreślił także, że kompetencje posiadane przez rzeczoznawców do spraw budowlanych dotyczą jedynie budownictwa, a nie obejmują kwestii z dziedziny materialnego prawa podatkowego. Zatem ekspertyzy te nie mogą przesądzać o uznaniu lub nie uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pełnomocnik skarżącej Spółki na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 roku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc dodatkowo, że pojęcia "remont" i "modernizacja" są w użyciu powszechnym traktowane zamiennie. Zaakcentował, że dla oceny czy mamy do czynienia z remontem czy też modernizacja istotne jest porównanie wartości danego środka trwałego z daty wprowadzenia go do ewidencji, z wartością tego środka po dokonaniu spornych prac, a nie porównanie wartości takiego środka trwałego sprzed spornych prac i po ich wykonaniu. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Przepis ten zawiera bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi “koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do treści powołanego wyżej artykułu środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione na przeprowadzenie robót budowlanych (łącznik pomiędzy budynkami oraz pracownia offsetowa) mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc spór sprowadza się do zaklasyfikowania wykonanych robót do prac polegających – jak twierdzą organy podatkowe – na ulepszeniu środków trwałych, czy też – jak twierdzi skarżąca Spółka – jedynie na remoncie tych środków. Aby odnieść się do tej kwestii, wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 15 i art. 16 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/97). W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : - adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, - przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, - rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2000 roku, sygn. akt III S.A. 1025/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex" nr 47004). Wobec tak zdefiniowanych pojęć ocena dokonanych przez Spółkę robót i ocena poniesionych przez Spółkę wydatków jako wydatków na ulepszenie środka trwałego jest z wszech miar prawidłowa. W tym stanie rzeczy wywody zawarte zarówno w odwołaniu, jak i w skardze dotyczące technicznych zagadnień budowlanych (w tym również opinie sporządzone przez rzeczoznawców budowlanych) nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Nie ma bowiem wątpliwości, iż prace budowlane prowadzone w całym obiekcie łącznika pomiędzy budynkami "A" (m.in. zmiana ścian szklanych na murowane, zmiana okien na mniejsze, osadzenie drzwi, obniżenie sufitu), a także w pracowni offsetowej (przebudowa pomieszczeń w związku z modernizacją ciągu technologicznego) to nie remont mający na celu przywrócenie stanu poprzedniego, a inwestycja kreująca nową jakość. W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od zaktualizowanej wartości ulepszonego składnika majątku. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to jednoznacznie wykazało, iż nakłady jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace budowlane (modernizacyjne) miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.