III SA/Wa 189/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (czternaście tysięcy dziewięćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia S. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. W wyniku wcześniejszych ustaleń kontroli ustalono, iż spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę [...] zł., co spowodowane zostało przez: -wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 1998 r. kwoty [...] zł. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił w brzmieniu ustawy obowiązującej w 1998 r., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. - wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów) pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami, lub państwami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe, oraz odsetek od dochodów lub środków o których mowa powyżej (art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy). Organ podatkowy wskazał, iż S. Sp. z o. o. jako bezpośredni wykonawca kontraktu na modernizację autostrady A-[...] obejmującego budowę dojazdu do przejścia granicznego w K. - uzyskał przychody w kwocie [...] zł. pochodzące z realizacji Programu Współpracy Przygranicznej Polska-Niemcy PHARE 1994. Przychody te nie wchodziły do podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 w/w ustawy. Inwestycja ze środków PHARE realizowana była na podstawie zawartego w dniu [...].07.1995 r. porozumienia pomiędzy władzą Wdrażającą Komitetu Integracji Europejskiej a Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w S.. Na realizacji kontraktu ze środków PHARE spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł. w wyniku nadmiernego transferu przychodów z realizacji kontraktu na rzecz formalnego wykonawcy tego kontraktu tj. S. International. Zdaniem organów skarbowych, biorąc pod uwagę podstawowe reguły ustalania podstawy opodatkowania (art. 7 ustawy) należało wyłączyć wszystkie przychody i wydatki związane z funduszami PHARE i to niezależnie od tego, czy w efekcie końcowym uzyskano by dochód, stratę, czy też wynik zerowy; -nieuznanie za koszty uzyskania przychodów 1998 r. – wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz S. International udokumentowanych rachunkami o numerach: [...][...][...][...]. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż strony zawarły umowę z [...].01.1995 r. o usługi konsultingowe i menedżerskie, które wykonywać miała S. Intemational na rzecz polskiej spółki. Za wykonanie usług wystawiała polskiej spółce rachunki, które zgodnie z umową miały się składać z kwot rzeczywistych kosztów poniesionych przez konsultanta podczas świadczenia usług oraz dodatkowej kwoty, jako opłaty za każdy dzień, określony raport, plan i analizę czy prowizję za uzyskany kontrakt. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające odnośnie udowodnienia przez spółkę poniesionych kosztów. W wyniku tego postępowania ustalono, iż przedstawiona przez spółkę dokumentacja nie wskazuje na jej faktyczny udział w ofercie przetargowej; -nieuznanie za koszty uzyskania przychodów 1998 r. wydatków zaksięgowanych na koncie - inne koszty organizacyjne - w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się: • koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, stanowiące koszty sądowe i zastępstwa procesowego - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, • nieściągalne wierzytelności firmy Usługi Transportowe W. - art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym, • składki na rzecz Polsko-Niemieckiej Izby Przemysłowo Handlowej, jako składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Ponadto w decyzji ustalono wysokość [...] straty podlegającej odliczeniu w roku podatkowym z tytułu osiągniętej straty w 1995 r. oraz odliczono od podstawy opodatkowania darowizny przekazane dla Zespołu Opieki Zdrowotnej w N. i Szkoły niemieckiej [...] w W.. Ustalono też zawyżenie dochodu o kwotę [...] zł w odniesieniu do danych wynikających z ewidencji księgowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. pełnomocnik spółki wniósł skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: • art. 210 §2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez błędne pouczenie skarżącej o możliwości wniesienia skargi, • art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż organ II instancji bezzasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane rachunkami nr [...][...][...][...], pomimo celowości ich poniesienia, • art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie wykazały że dostarczona przez skarżącą (na życzenie organu) dokumentacja w czterech dużych segregatorach nie dokumentuje wykonania zlecenia przez podwykonawców S. International na jego rzecz, w ramach zlecenia usług S. International przez skarżącą, • art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy uznał za prawidłową ocenę dowodów przez organ I instancji. Tymczasem ocena ta w jednoznaczny sposób nie jest oceną swobodna, lecz ocena dowolną, • art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną interpretację tego artykułu, a w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, • art. 120 w związku z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej i art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do całości argumentacji skarżącej dotyczącej kosztów modernizacji autostrady A-[...]. Skarżąca podniosła, że nie miała prawa korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 w/w ustawy, gdyż zapłata za usługi finansowane z funduszu PHARE na rzecz skarżącej nastąpiła z rachunku, na którym znajdowały się nie tylko środki z pomocy zagranicznej. Organ odwoławczy do tego zarzutu się nie ustosunkował, • art. 32 ust. 1 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 14 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. stosuje interpretację własną przepisów prawa (art. 17 ust 1 pkt 23 ustawy) niezgodną z urzędową opublikowaną w Biuletynie Skarbowym, a także w identycznej sprawie całkowicie przeciwnie potraktował dwa podmioty – D. i S., • art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego. Ponadto skarżąca podtrzymuje zarzuty i zastrzeżenia sformułowane w odwołaniu dotyczące wydatków wynikających z rachunków nr [...][...][...][...] oraz wydatków na modernizację autostrady A-[...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Czynny udział strony w każdej fazie prowadzonego postępowania podatkowego gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu statuującego naczelną zasadę postępowania w postaci czynnego udziału strony - organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany zapewnić stronom czynny udział w trakcie całego procedowania, a także umożliwiać im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przywołana zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego wywodzi się z reguły stanowiącej, iż postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, a stosunek podatkowo-prawny zachodzący pomiędzy podmiotami nie ma charakteru równorzędnego, tak jak w relacjach cywilnoprawnych. W takim stosunku materialno-prawnym opartym o władztwo administracyjne pozycja podatnika jest z natury tego stosunku słabsza, jego możliwości ingerowania w tę relację ograniczone. Dlatego też, wzmocnienie pozycji strony we wszelkich stosunkach o charakterze administracyjno-prawnym odbywa się poprzez ustanowienie zasad ogólnych w poszczególnych procedurach, stosowanych w przedmiocie nakładania obowiązków i przyznawania uprawnień publiczno-prawnych. System postępowania administracyjnego (podatkowego) został stworzony po to, aby zagwarantować stronom ochronę wobec władczych działań organów administracyjnych i umożliwić im wpływ na te działania. Temu celowi służy właśnie przedstawiona powyżej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Omawiana zasada ogólna znajduje odzwierciedlenie w poszczególnych przepisach postępowania podatkowego, regulujących uprawnienia podatnika przyznane mu przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej. Przykładem tego typu praw może być art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika uprawnienie do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu w postaci zadawania pytań świadkom, biegłym oraz składania wyjaśnień. Przepis ten rozwija zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nakładając na organy prowadzące postępowanie podatkowe kolejne obowiązki, rekompensujące stronie postępowania jej słabszą pozycję w stosunku podatkowo-prawnym. Uchybienie przez organy tym obowiązkom skutkuje koniecznością wznowienia postępowania podatkowego z tego powodu, iż strona nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. Innym przykładem prawa czynnego udziału strony w postępowaniu jest norma wynikająca z treści art. 192 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Reguła wynikająca z zaprezentowanego przepisu stanowi bezpośrednią realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie, co do dowodów, które zostały przeprowadzone powoduje, iż okoliczność faktyczna, która była przedmiotem tych dowodów nie może być uznana za udowodnioną. W takiej sytuacji nawet najlepiej zebrany i w sposób prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie może mieć w sprawie jakiejkolwiek wartości, jeśli nie została zrealizowana zasada wynikająca z omawianej regulacji. Przedstawiona zasada postępowania łączy się ściśle z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten także realizuje zasadę naczelną postępowania podatkowego, wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej. Uchybienie temu przepisowi należy zaliczyć do istotnych wad postępowania. Naruszenie obowiązku wynikającego z art. 200 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej w postaci nie umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego skutkuje nie uznaniem okoliczności faktycznych, wynikających ze zgromadzonego materiału, jako faktów udowodnionych, a w konsekwencji mając na uwadze treść art. 123 Ordynacji podatkowej powoduje to zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Do powyższego dodać należy, iż w myśl art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nie uregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że również organ odwoławczy ma obowiązek stosowania art. 200 i 192 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji w drugiej instancji. W przedmiotowej sprawie, mimo zebranego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego podatnik nie został z nim zapoznany, w związku z czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co wynika jednoznacznie z akt sprawy, w szczególności z pisma Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003r. nr [...]. Pismo to dotyczy przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie materiału miało polegać na: załączeniu pisma z dnia [...] listopada 2002r., odpowiedzi na to pismo, rachunków kosztowych stanowiących przedmiot sporu, umowy na świadczenie usług konsultingowych, a także podstawowych dokumentów związanych z wykorzystaniem środków PHARE w części powiązanej z przedmiotem zaskarżenia. Zauważyć również należy, że pismo organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003r., udzielające odpowiedzi na pismo Izby z dnia [...] października 2003r. o wskazanym powyżej numerze, które zawierało wyjaśnienie pewnych kwestii zasygnalizowanych przez Izbę w korespondencji wystosowanej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi materiał dowodowy w rozumieniu art. 200 Ordynacji podatkowej. Dodać do tego należy, iż pismo Dyrektora UKS jest dowodem w ogóle stronie nieznanym, co tym bardziej uzasadnia zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 11 września 2002r., sygn. akt III SA 2295/01, w którym to sąd stwierdził, że przed wydaniem decyzji organy podatkowe muszą wezwać podatnika w celu, aby mógł się wypowiedzieć, co do zebranego materiału dowodowego, akceptuje także tezę, iż obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., sygn. akt I S.A./Łd 2137/98). Reasumując skonstatować należy, iż w niniejszej sprawie istniał obowiązek ciążący na organie drugiej instancji zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie wywiązanie się z tego zobowiązania musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji bowiem takie uchybienie przepisom proceduralnym powodowało zaistnienie przesłanki z art. 240 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z dnia 17 sierpnia 1999r., sygn. akt S.A./Rz 282/99). Wskazać w tym miejscu należy, iż dopiero uczynienie zadość normom procesowym będzie stwarzało podstawę do merytorycznej oceny sporu zaistniałego na gruncie prawa materialnego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż naruszenie obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego - przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy - nastąpiło z winy organu rozstrzygającego. W tym stanie rzeczy nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dlatego też zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 152 cyt. ustawy Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.