III SA/Wa 567/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. J. - Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "[...]" na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług. oddala skargę III SA/Wa 567/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lipca 1996 r. Urząd Skarbowy w B. określił A. J. właścicielowi przedsiębiorstwa PPH "[...]", zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 1995 r. oraz ustalił sankcje na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ustawa o VAT. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w K., która decyzją z dnia [...] października 1996 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty [...] zł a w pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] października 1996 r. Podatnik zwrócił się do Izby Skarbowej w K. o zmianę w trybie art. 155 k.p.a. decyzji izby z dnia [...] października 1996 r. którą wydano w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 1996 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 1996 r. Izba Skarbowa w K. odmówiła zmiany swojej decyzji z dnia [...] października 1996 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art.155 k.p.a. Od decyzji tej A. J. wniósł odwołanie do Ministra Finansów. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] września 1997 r. uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 1996 r. oraz zmienił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] października 1996 r. dotyczącą wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 1995 r. w ten sposób, że uchylił 70% procent zobowiązania ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Następnie podatnik wniósł o zmianę decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 1997 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2000 r. odmówił zmiany swojej decyzji z dnia [...] września 1997 r. Od decyzji tej podatnik wniósł wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Minister Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] marca 2000 r. Na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2000 r. A. J. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 września 2001 r. sygn. akt III S.A. 1469/00 oddalił skargę. Pismem z dnia [...] grudnia 2002 r. A. J. wniósł do Ministra Finansów żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 1997 r. na podstawie art. 250 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p. W uzasadnieniu żądania podatnik stwierdził, że przepis art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., utraciły moc obowiązującą w stosunku do osób fizycznych w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K. 17/97. Podatnik podnosił, że argumenty które w ocenie Trybunału Konstytucyjnego przesądziły o stwierdzeniu niekonstytucyjności wymienionych przepisów ustawy o VAT mają zastosowanie do art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 1996. Z tego względu podatnik żądał stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 1997 r., którą Minister na podstawie art. 155 k.p.a. zmienił decyzję wymiarową wydaną w stosunku do podatnika z zastosowaniem art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] września 1997 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. Minister stwierdził, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] września 1997 r. nie została wydana na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT lecz na podstawie art. 155 k.p.a., który to przepis stanowi samodzielną podstawę do wydania decyzji. Minister podnosił również, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie miało zastosowania do przepisów art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. Minister Finansów stojąc na stanowisku, że decyzja z dnia [...] września 1997 r. nie została wydana na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 ustawy o VAT uznał, że nie może być ona uznana za nieważną z powodu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., gdyż orzeczenie to nie odnosiło się do art. 155 k.p.a. który stanowił podstawę wydania decyzji z dnia [...] września 1997 r. Z tego względu w ocenie Ministra w sprawienie nie miał zastosowania określony w art. 250 § 2 pkt 1 O.p. pięcioletni termin do złożenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Z tego względu skoro w sprawie obowiązywał określony w art. 249 § 1 roczny termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Organ wskazał, że decyzja z dnia [...] września 1997 r. doręczona została we wrześniu 1997 r. a żądanie stwierdzenia jej nieważności wniesione zostało [...] grudnia 2002 r. Z tego powodu w ocenie Ministra należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Od tej decyzji Ministra Finansów A. J. wniósł odwołanie do tego samego organu. W odwołaniu podatnik wywodził, że w jego sprawie miał zastosowanie przepis art. 250 O.p. gdyż decyzja której stwierdzenia nieważności zażądał została wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Minister Finansów decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. W decyzji tej organ powtórzył argumentacje zawartą w swojej wcześniejszej decyzji, od której wniesiono odwołanie. Na decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca wywodziła, że w jej sprawie w ogóle nie zachodziły przesłanki do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT i z tego względu zasadnym było domaganie się przez nią stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów, która tylko częściowo łagodziła skutki decyzji nakładającej na skarżącego przedmiotowe sankcje. W skardze skarżący obszernie wywodził, że decyzja Ministra Finansów której stwierdzenia nieważności podatnik zażądał była decyzją wymiarową wydaną na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i dlatego zasadnym było żądanie stwierdzenia jej nieważności w oparciu o przepis art. 250 O.p. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę powołał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że art. 155 k.p.a. stanowi samodzielną podstawę do wydania decyzji administracyjnej. Przepis ten przyznaje organowi administracji prawo do zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej za zgodą strony, gdy przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony i nie jest to sprzeczne z przepisami szczególnymi. Na podstawie tego przepisu mogą być zmienione lub uchylone decyzje dotknięte wadami niekwalifikowanymi, niedającymi podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania lub też decyzje prawidłowe. Art. 155 k.p.a. jest szczególnym przepisem uprawniającym organ do wzruszenia ostatecznej decyzji, która ma charakter indywidualnej normy prawnej. Przepis ten nie stanowi podstawy do ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy (por. Wyroki NSA z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 167/00 oraz z dnia 6 marca 2001 r., III SA 169/00 niepubl.) W ocenie Sądu organ wydając decyzję w trybie art. 155 k.p.a. nie stosuje przepisów, na podstawie których wydana została zmieniana bądź uchylana decyzja ostateczna, lecz jedynie modyfikuje skutki tej decyzji, która jest ostateczna. Wydając tę decyzję organ na zasadzie uznaniowości modyfikuje już ukształtowany stosunek prawny i nie bada prawidłowości zastosowania przepisów prawa w decyzji pierwotnej. Przyjęcie za prawidłowy poglądu, że organ wydając decyzję na podstawie art. 155 k.p.a. stosuje po raz kolejny w tej samej sprawie przepisy prawa materialnego na podstawie, których wydano decyzje pierwotną prowadziłoby do stwierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę formalną do rozpatrzenia sprawy w trzeciej lub nawet czwartej instancji co stałoby w oczywistej sprzeczności z zawartą w art. 127 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych (por. rozważania B. Gruszczyńskiego w zakresie art. 253 i 253a O.p. w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004 r., s.646 i nast.) W przypadku gdy decyzja wydana na podstawie art. 155 k.p.a. dotyczy decyzji wymierzającej podatek i decyzją tą organ zmniejsza określone pierwotną decyzją kwoty zobowiązań podatkowych, to zdaniem Sądu nie można twierdzić, że decyzja ta również została wydana na podstawie tych samych przepisów prawa materialnego co modyfikowana decyzja wymiarowa. Tego rodzaju decyzja pełni rolę zbliżoną do decyzji przyznających ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych co wyraża się w tym, że organ wydając taką decyzję nie rozstrzyga ponownie sprawy podatkowej zakończonej prawomocną decyzją ale jedynie ogranicza ze względów celowościowych skutki finansowe pierwotnej decyzji podatkowej. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. W niniejszej sprawie jak to trafnie wskazywał w zaskarżonej decyzji Minister Finansów, decyzja Ministra Finansów z dnia z dnia [...] września 1997 r. nie została wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2, lecz na podstawie art. 155 k.p.a. Z tego względu bezpodstawny był zgłoszony w żądaniu stwierdzenia nieważności tej decyzji zarzut, że decyzja ta została wydana na podstawie niekonstytucyjnych przepisów ustawy o VAT, które utraciły moc obowiązującą w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K. 17/97. Decyzja Ministra Finansów z dnia z dnia [...] września 1997 r., której stwierdzenia nieważności skarżący zażądał nie opierała się na przepisach powołanych w tym wyroku oraz na art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w treści obowiązującej do końca 1996 r. Powołany przepis stanowił podstawę do wydania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, którą Minister zmienił decyzją z dnia [...] września 1997 r. w ten sposób, że ograniczył wysokość podatku sanacyjnego podlegającego zapłacie przez skarżącego, jednakże okoliczność ta w żadnym stopniu nie zmienia faktu, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] września 1997 r. została oparta na odrębnej podstawie prawnej - art. 155 k.p.a. która pozwalała modyfikować sytuację prawnopodatkową podatników, rozstrzygniętą już przez organ podatkowy ostateczną decyzją. Zatem skoro oczywistym było, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...]września 1997 r. nie została wydana na podstawie powoływanych przez skarżącego przepisów ustawy o VAT, które utraciły moc na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego to do terminu do wniesienia żądania stwierdzenia jej nieważności zastosowanie miał przepis art. 249 § 1 O.p. Sąd zważył, że zgodnie z art. 250. § 1 O.p. określonego w art. 249 O.p. terminu do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wykładnia językowa art. 250 § 1 O.p. nie pozwala na zastosowanie go do decyzji wydanej na podstawie art. 155 k.p.a., zmieniającej decyzję wydaną na podstawie przepisów prawa materialnego, które utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznych stanowią wyjątek od określonej w art. 128 O.p. zasady ogólnej postępowania podatkowego - trwałości decyzji ostatecznych i z tego powodu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Argumentacja przedstawiona przez skarżącego w skardze oraz w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stanowiła w ocenie Sądu taką właśnie niedopuszczalną wykładnię art. 250 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Minister Finansów zasadnie odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.