II FSK 502/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Iga Szymańska -Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 775/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 25 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie opłaty targowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Małgorzaty B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r. I SA/Łd 775/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 25 czerwca 2004 r. w przedmiocie opłaty targowej. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wskazał m.in., iż w spornej decyzji organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, dalej u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami zaś są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, poza budynkami lub ich częściami, chyba że są one targowiskami pod dachem oraz halami używanymi do targów, aukcji i wystaw - art. 15 ust. 1 i ust. 2a. Zwolnienie z opłaty obejmuje tylko osoby i jednostki, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Z notatki służbowej inkasenta pobierającego opłatę targową wynika, że w poszczególne dni lutego 2004 r. Małgorzata B. dokonywała sprzedaży towarów na stoisku handlowym nr 160 w C.T. "P." S.A. Przez podjęcie sprzedaży rozumie się bowiem także czynności, które zmierzają do zawarcia umowy - ofertę, negocjacje. Z uchwały Rady Gminy w R. z dnia 28 kwietnia 1993 r. w sprawie lokalizacji targowiska oraz opłaty targowej wynika natomiast, że grunty, na których jest położone C.T. "P." położone są na terenie targowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Małgorzata B. podniosła m.in., iż organy podatkowe nie podjęły wszystkich czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy przez co błędnie uznały, że zajmowany przez nią lokal jest targowiskiem w rozumieniu u.p.o.l. Uwzględniając skargę Sąd I instancji podniósł m.in., że w sprawie istotne znaczenie ma to, iż uchwałą określono lokalizację targowiska. Elementem podstawowym dla wyniku sprawy jest bowiem brak uchwytnego kryterium rozróżnienia budynków od targowisk pod dachem/art. 15 ust. 2a u.p.o.l./. Kryterium takiego nie wskazano w żadnej z zapadłych w sprawie decyzji, co oznacza, że nie podjęto zabiegów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei powołanie w sentencji decyzji organu I instancji uchwały dotyczącej lokalizacji targowiska wskazuje zdaniem Sądu, że istnienie takiej uchwały stwarza podstawę dla zakwalifikowania pewnych obiektów jako targowisk. Tej okoliczności w ogóle nie wyjaśniono, co Sąd potraktował art. 122, art. 187 par. 1 i 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ord.pod./. Orzeczenie to stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, którą oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. Jako zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię powołano art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Wśród naruszonych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 par. 1 i 210 par. 4 Ord.pod., oraz art. 141 par. 4, art. 106 par. 3 i art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w zaskarżonym wyroku recypowano pogląd wyrażony w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. I SA/Łd 810/04, który nie odnosi się do stanu faktycznego w niniejszej sprawie czym naruszono art. 141 par. 1 p.p.s.a. Ponadto w związku z faktem, że Sąd powziął wątpliwości co do okoliczności wskazanych w uchwale Rady Gminy R. z dnia 28 kwietnia 1993 r., to powinien był zdaniem organu zastosować przepis art. 106 par. 3 p.p.s.a. i przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentu. Wreszcie niesłusznie zdaniem organu Sąd stwierdził naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 122 i 187 par. 1 i 210 par. 4 Ord.pod., z uwagi na nie zbadanie treści wydanego pozwolenia na budowę i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, skoro nie wskazał iż kwestia ta ma znaczenie dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Z kolei w razie powzięcia wątpliwości Sąd powinien był przeprowadzić postępowanie uzupełniające zgodnie z art. 106 par. 3 p.p.s.a. SKO przedstawiło ponadto opinię dotyczącą zasad pobierania opłaty targowej od osób dokonujących sprzedaży w halach na terenie gminy R. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi wskazując na uchybienia procesowe organów podatkowych i przychylając się do argumentacji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto podniesiono powołując się przy tym na orzecznictwo NSA, że skarżąca prowadzi działalność w trwale wyodrębnionym lokalu posiadającym samodzielne wejście gdzie towar jest nie tylko sprzedawany ale i magazynowany. Podjęto wreszcie polemikę z wywodami dotyczącymi uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. NSA nie dopatrzył się zaistnienia okoliczności wskazanych w ostatnio powołanym artykule, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca oparła złożony środek odwoławczy na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W pierwszej kolejności ocenie podlega zasadność zarzutów dotyczących postępowania. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 par. 3 p.p.s.a. należy stwierdzić, że zgodnie z tym przepisem, inicjatywa dowodowa sądu administracyjnego i możliwość prowadzenia przez niego postępowania dowodowego jest ograniczona. Dotyczy tylko dowodu z dokumentów, a ponadto tylko w zakresie o ile to ma służyć podjęciu przez Sąd decyzji co do rozstrzygnięcia, a więc czy uchylić zaskarżoną decyzję, czy utrzymać ją w mocy, ewentualnie czy stwierdzić jej nieważność. Zakres postępowania dowodowego Sądu jest poza tym determinowany podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa materialnego w określonym stanie faktycznym, a także jego wszechstronności i zupełności. Oznacza to, że Sąd nie może dokonywać ustaleń merytorycznych służących rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, albowiem nie jest organem podatkowym załatwiającym sprawę merytorycznie lecz kontrolującym zgodność z prawem materialnym i przepisami postępowania zaskarżonej decyzji /wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 1 marca 2001 r., V SA 2746/00 - nie publ.; K. Sobieralski: Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądami administracyjnymi - Samorząd Terytorialny 2002 nr 7-8 s. 51/. Nie można więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył powyższy przepis przez to, że nie przeprowadził dowodu z dokumentów przedłożonych przez organ podatkowy na rozprawie. Nie można bowiem czynić zarzutu Sądowi pierwszej instancji z faktu nieprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy nie jest to jego obowiązek i w dodatku naruszałoby to prawa strony i zakres jego rozstrzygania. O konieczności przeprowadzenia dowodu przez Sąd można mówić wówczas, gdy pojawia się okoliczność faktyczna niezbędna do udowodnienia, a Sąd może ten dowód przeprowadzić dla rozstrzygnięcia wątpliwości co do sposobu wyrokowania w sprawie i tylko wtedy, gdy nie spowodowałoby to przedłużenia postępowania w sprawie. Obie te przesłanki w sprawie nie występowały. W konsekwencji więc nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zakresie wymaganych elementów treści uzasadnienia wyroku, gdyż treść uzasadnienia jest zdeterminowana rodzajem rozstrzygnięcia Sądu i przyczynami takiego a nie innego sposobu załatwienia sprawy. Powyższy zarzut jest nieadekwatny również w kontekście zajętego przez organ podatkowy stanowiska o niesłusznym recypowaniu w zaskarżony, rozstrzygnięciu poglądu zawartego w innym wyroku Sądu I instancji, a odnoszącego się do innego stanu faktycznego, czym uzasadniano również błędną wykładnię art. 15 ust. 2a upol. Przede wszystkim bowiem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej problematyka obu spraw jest tożsama a stan faktyczny analogiczny. Po wtóre natomiast argumentacja ta nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2a upol nie polega ona bowiem na wykazaniu, iż Sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu, bądź nietrafnie go zastosował, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Tymczasem naruszenie prawa materialnego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Kasacyjnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. chociażby wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04, czy 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04/. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, że z uregulowania zawartego w tym przepisie wynika, że przepis art. 15 ust. 1 upol wprowadza zasadę, że opłacie targowej podlega sprzedaż na targowiskach dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Targowiskami zaś są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z zastrzeżeniem ust. 2a. To oznacza, że tak dokonywanie sprzedaży jak i prowadzenie handlu oznaczają to samo jak i to, że targowiskami są miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Każdy przedmiot /miejsce/, na którym prowadzony jest handel stanowi więc targowisko. Jednakże opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten niewątpliwie jest wyjątkiem od zasady z art. 15 ust. 1, a tym samym zawęża działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową. Zatem zasadny będzie pobór opłaty targowej gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części ale w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Te ostatnie pojęcia muszą więc także spełniać kryterium budynku. Wyraźnie bowiem ustawodawca ze zbioru desygnatów określających pojęcie budynek wyłączył podzbiory desygnatów określających nazwy targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw. Desygnatów nazwy budynek poszukiwać należy w przepisach prawa budowlanego, albowiem w art. 1a pkt 1 upol wyraźnie ustawodawca zawarł odesłanie do tej dziedziny prawa. Nie może przy tym budzić wątpliwości możliwość dowodzenia charakteru tychże obiektów wszelkimi środkami dowodowymi. Istotne znaczenie ma zatem to czy zostanie ustalone czy obiekt C.H. "P." jest targowiskiem pod dachem czy halą używaną do targów, aukcji i wystaw skoro wszystkie one podlegają opodatkowaniu opłatą targową, gdyż sprzedaż na targowisku pod dachem będzie wywoływało ten obowiązek bez względu na sposób używania, a sprzedaż w hali używanej do targów, aukcji i wystaw tylko wtedy, gdy hale będą używane w ściśle określony sposób. W konsekwencji niesłusznie zarzucono zaskarżonemu rozstrzygnięciu również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 p.p.s.a.