III SA/Wa 434/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotów nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za październik 1998 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 1999 r. oraz styczeń 2000 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 434/04 Uzasadnienie. Pismem z dnia [...] stycznia 2003 r. P. M. prezes zarządu spółki akcyjnej "[...]" zażądał od Urzędu Skarbowego w B. zaliczenia kwot zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT - 7 za październik 1998 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik 1999 r. i styczeń 2000 r. na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2000 r. do maja 2002 r. oraz za miesiąc grudzień 2002 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy w B.odmówił podatnikowi uwzględnienia jego wniosku. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że: - w zakresie zwrotu podatku za miesiąc październik 1998 r. w dniu złożenia wniosku toczyło się postępowanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w związku, z czym Urząd Skarbowy przedłużył termin do zwrotu podatku za październik 1998 r. - w zakresie rozliczeń za miesiąc styczeń 1999 r. została wydana decyzja określająca kwotę do zwrotu w niższej wysokości niż wykazana w deklaracji oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe - w zakresie rozliczenia podatku za miesiąc marzec 1999 r., w którym wykazano zwrot podatku, Urząd Skarbowy w B. wydał decyzję określająca zobowiązanie podatkowe do zapłaty oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe - w zakresie rozliczenia podatku za miesiąc kwiecień 1999 r. Urząd Skarbowy w P.T. prowadzi postępowanie podatkowe, którego zakończenie przewidziane jest na dzień [...] lipca 2003 r. - w zakresie rozliczeń za miesiące czerwiec, sierpień i październik 1999 r. Urząd Skarbowy w P.T. prowadzi postępowanie podatkowe - w zakresie rozliczenia podatku za miesiąc styczeń 2000 r. urząd wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2003 r., którą określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł. Zdaniem organu podatkowego dokonanie zaliczenia zwrotów podatku zgodnie z wnioskiem podatnika było niemożliwe w sytuacji, gdy w zakresie rozliczeń za miesiące, w których podatnik wykazał zwroty podatku albo toczyło się postępowanie podatkowe w celu sprawdzenia prawidłowości wykazanych przez podatnika zwrotów podatku albo w obrocie funkcjonowały już decyzje podatkowe, w których organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku w innych wysokościach niż wynikały ze złożonych przez podatnika deklaracji. Na postanowienie to P.M. wniósł zażalenie do Izby Skarbowej w W. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu zażalenia uchyliła postanowienie Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2003 r. z powodu wcześniejszego uchylenia przez izbę postanowienia urzędu z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc październik 1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...]października 2003 r. odmówił uwzględnienia wniosku spółki zawartego w piśmie z dnia [...] stycznia 2003 r. W uzasadnieniu postanowienia organ przytoczył taką samą argumentację jak w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2003 r. z tym, że w zakresie niektórych miesięcy wymienionych we wniosku, w których podatnikowi zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT - 7 przysługiwały zwroty podatku toczące się w zakresie rozliczeń podatkowych za te miesiące postępowania podatkowe znajdowały się na innym etapie niż w dacie wydania pierwotnego postanowienia. Na postanowienie to spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu spółka podnosiła, że toczące się w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe nie może skutkować odmową zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji podzielił argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podatnik zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 76b, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako O.p. Podatnik wywodził, że sam fakt wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT - 7, w których podatnik wykazał kwoty do zwrotu nie może przesądzać o uprawnieniu organu do odmowy dokonania zwrotu podatku. Zdaniem podatnika tylko skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ustawa o VAT, uprawniało organ do odmowy dokonania zwrotu podatku lub jego zaliczenia na zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie zostało wydane postanowienie, którym Dyrektor Izby Skarbowej W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., którym organ pierwszej instancji odmówił spółce akcyjnej [...] zaliczenia zwrotów podatku VAT na poczet zaległości podatkowych. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z treścią art. 76 § 2 O.p. nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Przepis art. 76a § 1 zd. drugie o.p. stanowi, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. stosuje się odpowiednio. Przepis art. 55 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej di kwoty odsetek za zwłokę. Art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z treścią art. 76b zdanie pierwsze O.p. przepisy art. 76, 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle powyższych uregulowań należało stwierdzić, że podatnik, któremu jednocześnie przysługuje zwrot podatku i na którym ciążą zaległości podatkowe o różnych terminach wymagalności, poprzez odesłanie zawarte w przepisie art. 76b w związku z art. 76a zdanie drugie O.p. na podstawie art. 62 § 1 O.p. ma prawo złożyć do organu podatkowego wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na wskazane przez niego zaległości podatkowe. Z tych względów złożony przez skarżącego wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na wskazane przez niego zaległości należało uznać za dopuszczalny. Z treści zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji nie wynika, jakiego zwrotu podatku VAT dotyczyły te postanowienia, jednakże ze znajdujących się w aktach sprawy kopii decyzji wydanych w stosunku do podatnika za miesiące, w których podatnik wykazał zwroty podatku objęte złożonym przez niego wnioskiem o zaliczenie zwrotów wynika, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji był zwrot nadwyżki podatku naliczonego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że przepis art. 21 ust. 6 powołanej ustawy w okresie, którego dotyczy rozpoznana sprawa brzmiał "zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Regulacja zawarta w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT skutkuje tym, że organ ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz do wszczęcia postępowania wyjaśniającego w zakresie zwrotu, w terminie 25 dni od dnia wpływu do organu wniosku o zwrot nadwyżki podatku wraz z deklaracjami VAT - 7. Po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT organ podatkowy traci możliwość jego przedłużenia i ma obowiązek zwrócić nadwyżkę podatku naliczonego na rachunek podatnika. Zdaniem składu orzekającego wynika to z wykładni językowej pojęcia "przedłużyć". Argumentacja ta znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8337/99, wyrok z dnia 4 lipca 2000 r. sygn. akt III SA 1693/99, wyrok z dnia 24 maja 2001 r. sygn. akt. III SA 3179/00. Zdaniem Sądu zawarty w przepisie art. 76. Op. nakaz odpowiedniego stosowania przepisów art. 76 i 76a. O.p. do zwrotu podatku nie wyłącza obowiązku stosowania w tym zakresie uregulowań w zakresie zwrotu podatku zawartych w przepisach prawa materialnego regulujących podatek, w którym podatnikowi ten zwrot przysługuje. Konsekwencją tego jest obowiązek uwzględnienia przy rozstrzyganiu w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na zaległości podatkowe, obowiązków wynikających w stosunku do organu podatkowego z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż przepis ten w sposób szczególny reguluje sposób postępowania w kwestii zwrotem nadwyżki naliczonego podatku od towarów i uslug. Z tego względu należało stwierdzić, że organ podatkowy chcąc odmówić podatnikowi zaliczenia na podstawie art. 76 w związku z art. 76b. O.p. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na zaległości podatkowe z tego powodu, że w sprawie zasadności wykazanych przez podatnika zwrotów nadwyżki podatku naliczonego toczy się postępowanie podatkowe, na podstawie przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT obowiązany był wykazać, że w terminie określonym w tym przepisie przedłużył termin do zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku. Jeżeli organ podatkowy w terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie przedłużył terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, to miał obowiązek zwrot ten z urzędu zaliczyć na zaległości podatkowe podatnika, a w przypadku późniejszego stwierdzenia, że wykazany przez podatnika zwrot podatku był niezasadny, zaliczone kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. należało traktować jako zaległości podatkowe. Z akt rozpoznanej sprawy wynika jedynie, że w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za październik 1998 r. Izba Skarbowa wydała postanowienie uchylające postanowienie organu pierwszej instancji, którym organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za ten okres rozliczeniowy. W zakresie pozostałych okresów, za które podatnik wykazał zwroty podatku, organy nie wyjaśniły kwestii przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego i ograniczyły się wyłącznie do powołania w uzasadnieniu wydanych w sprawie postanowień okoliczności, że w stosunku do podatnika w zakresie okresów rozliczeniowych, w których podatnik wykazał zwroty nadwyżki podatku naliczonego prowadzone było postępowanie podatkowe. Kwestia skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, mimo że miała podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie została wyjaśniona w toku prowadzonego przez organy postępowania. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.