III SA/Wa 722/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Dariusz Dudra, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 722/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p., określił K.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że podatniczka w dniu [...] kwietnia 1999 r. złożyła roczne zeznanie na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998, w którym wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że podatniczka w złożonym za rok 1998 zeznaniu podatkowym wykazała, że zapłacone przez nią zaliczki na podatek dochodowy za rok 1998 wyniosły [...] zł a zaliczki pobrane przez płatników [...] zł i w związku z tym podatniczka, według zeznania obowiązana była dokonać wpłaty podatku w wysokości [...] zł. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że należne zaliczki na poczet tego zobowiązania, które zostały pobrane przez płatnika w ciągu roku podatkowego wynosiły [...] zł., natomiast sama podatniczka w ciągu roku podatkowego wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł., a nie jak wykazała w zeznaniu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w toku egzekucji uzyskano kwotę [...] zł., a zatem do zapłaty pozostała kwota zaległości wynosząca [...] zł. Od decyzji tej K.Z. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podatniczka zaskarżonej decyzji zarzuciła: - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy związanych z ustaleniem zaliczek na podatek dochodowy za rok 1998 - prowadzenie postępowania podatkowego po wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego - rażące naruszenie przepisów art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 51 § 1 i art. 59 § 1 O.p. oraz art. 45 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - nie zapoznanie podatniczki z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania - wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 O.p. Ponadto podatniczka zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła nieuwzględnienie zaleceń, co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, zawartych w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. uchylającej wydaną w sprawie decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu organ stwierdził, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2003 r. i umorzył prowadzone w stosunku do podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, gdyż przepis art. 21 § 3 O.p. w roku 2003 stanowił, że przedmiotem postępowania podatkowego i decyzji podatkowej może być określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości różnej od wysokości tego zobowiązania, wykazanej przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym. Zdaniem Organu drugiej instancji bezzasadny był również zarzut przedawnienia, gdyż do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować przepis art. 70 § 1 O.p. a nie jak to podnosiła podatniczka art. 68 § 1 O.p. który ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstających w wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku. Termin przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji następował z końcem 2004 roku, a decyzja organu pierwszej instancji doręczona została przed upływem tego terminu i w związku z tym zdaniem organu drugiej instancji w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ stwierdził, że w toku postępowania na podstawie art. 200 § 1 O.p. wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym i do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, jednakże podatniczka z uprawnienia tego nie skorzystała. Z tego powodu podnoszony w odwołaniu zarzut nie zapoznania podatniczki ze zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami należało uznać za bezzasadny. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca przeciwko zaskarżonej decyzji podniosła te same zarzuty, co zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto K.Z. decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 220 § 1, art. 222, art. 223 § 1 i 2 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i nie uwzględnienie wniosku skarżącej o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej wywiedzionych. Oceniając podniesione w skardze zarzuty należało stwierdzić, że bezzasadny był podnoszony przez skarżącą zarzut nie zapoznania jej z dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. realizującym na gruncie postępowania podatkowego określoną w art. 123 § 1 zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, organ podatkowy przed wydaniem decyzji ma obowiązek wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się z zebranymi dowodami. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji wypełniając obowiązek wynikający z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. pismem z dnia [...] lipca 2003 r. wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało doręczone skarżącej w dniu [...] sierpnia 2003 r. jednakże nie skorzystała ona z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, co do tego materiału. W świetle tych faktów zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał za pozbawiony podstaw zarzut nie zapoznania skarżącej z materiałem dowodowym. Z powołanych przepisów wynika jedynie obowiązek wyznaczenia przez organ przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, a nie obowiązek dążenia przez organ do zapoznania podatnika z dowodami. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji wykonał obowiązek wynikający z art. 200 § 1 O.p., obowiązek ten został wykonany również przez organ drugiej instancji, gdyż skarżącej w dniu [...] stycznia doręczono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie wyznaczenia terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżona decyzją art. 207 § 1 O.p. nie został przez skarżącą uzasadniony. Sąd badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżącej, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzją organu pierwszej instancji zostały wydane po wydaniu przez Izbę Skarbową w W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r., którą organ uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i umorzył postępowanie w sprawie. W zaskarżonej decyzji organ podkreślał, że postępowanie podatkowe, które zakończone zostało decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. prowadzone było w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. W dniu [...] kwietnia 2003 r. brak było podstaw prawnych do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, gdyż przepis art. 21 § 3 O.p. od 1 stycznia 2003 r. stanowił, że jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle treści tego przepisu brak było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zaległości podatkowej. Sąd zważył, że po wydaniu przez Izbę Skarbową decyzji umarzającej postępowanie, z dnia [...] kwietnia 2003 r., [...] Urząd Skarbowy W. [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określonym w tym postanowieniu. Z tego względu zaskarżonej decyzji nie można było uznać za rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie, w zakresie którego Izba Skarbowa umorzyła postępowanie podatkowe decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji trafnie wskazywał, że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. toczyło się w innym zakresie niż postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję i z tego powodu zarzuty skarżącej dotyczące wydania zaskarżonej decyzji w postępowaniu podatkowym, które zostało umorzone prawomocną decyzją, nie mogły zostać uznane za słuszne. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził, ażeby zaskarżona decyzja naruszała art. 51 § 1 O.p. W decyzji tej organ w oparciu o posiadane dowody zapłaty podatku i zaliczek na podatek wykazał, że podatniczka nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy za rok 1998 w wysokości jaką wykazała w zeznaniu podatkowym i z tego względu kwota podatku podlegająca zapłacie była wyższa niż wykazana przez podatniczkę w rozliczeniu podatku i wpłacona do organu. Przyjęte w zaskarżonej decyzji rozumowanie było prawidłowe, gdyż w sytuacji, gdy podatnik przy rozliczeniu podatku uwzględnia zawyżoną kwotę zapłaconych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodzi do powstania zaległości podatkowej w kwocie, o którą w deklaracji zawyżono zapłacone zaliczki na podatek. Skoro skarżąca w toku postępowania nie wykazała, że zapłacone przez nią zaliczki na podatek były wyższe to brak jest podstaw do uznania, że organ określił wysokość zaległości podatkowej z naruszeniem art. 51 § 1 O.p. W świetle tej argumentacji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 1 O.p. w zakresie, w którym przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa poprzez zapłatę. Niezasadny jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 220 § 1, art.222, art. 223 § 1 i 2 O.p. Sąd zważył, że przepis art. 220 § 1 O.p. stanowi, że od decyzji organu pierwszej instancji stronie służy odwołanie tylko do jednej instancji. Art. 222 określa niezbędne elementy, które winno zawierać odwołanie. Przepisy art. 223 § 1 i 2 określają tryb i termin do wniesienia odwołania. W świetle treści tych przepisów podniesiony w skardze zarzut ich naruszenia przez organ wydający zaskarżona decyzję, przez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji należało uznać za całkowicie bezzasadny, gdyż utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji żadną miara nie naruszało powołanych przepisów. Przepisy te nie mają związku z rodzajem rozstrzygnięć, które mogą być wydane przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy nie wyjaśniły przyczyn z powodu, których doszło do powstania po stronie skarżących zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji nie wykazano, że do powstania zaległości w podatku dochodowym za rok 1997 doszło wskutek zawyżenia przez skarżących w ze znaniu podatkowym kwot wpłaconych zaliczek na podatek. W ocenie Sądu pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tej istotnej kwestii stanowiło naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Sąd nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed upływem określonego w art. 70 § 1 terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu. W ocenie Sądu do powstania tego skutku, konieczne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu drugiej instancji przed upływem określonego w art. 70 § 1 terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a w postępowaniu odwoławczym dochodzi do powtórnego rozpoznania sprawy, co do istoty przez organ odwoławczy, to należy uznać, że do określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w wysokości innej niż wykazana przez podatnika w deklaracji dochodzi z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji organu drugiej instancji, chyba że podatnik nie złoży odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Do tego momentu w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skutki prawne wywiera złożona przez podatnika deklaracja podatkowa, której złożenie do organu podatkowego stanowi najistotniejszy element procesu samoobliczenia podatku. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, ONSA nr 1/2004 poz.7. Sąd zważył, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1998, który wynikał z treści art. 70 § 1 O.p., gdyż jak to trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji do terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania art. 68 § 1 O.p. w związku z tym niezasadny był zarzut skarzącej, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w sprawie, w której podatnik w odwołaniu podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji, organ odwoławczy ma obowiązek zbadać wszelkie okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie zobowiązań skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ błędnie oceniając wpływ doręczenia decyzji organu pierwszej na przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie wyjaśnił istotnej kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśnił tej istotnej okoliczności mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez co naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem składu orzekającego zasadny jest zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji w decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym należnym od skarżącej za rok 1998 a kwotą wpłaconych zaliczek oraz kwotą uzyskaną w drodze egzekucji, a zatem w decyzji tej określono kwotę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 do zapłaty. Działaniem tym organ naruszył powołany przepis przez to, że w sentencji decyzji nie określił kwoty zobowiązania podatkowego należnego od skarżącej za rok 1998. W ocenie Sądu z treści art. 21 § 3 O.p. wynika wprost, że decyzja podatkowa nie może w swej sentencji jako kwotę zobowiązania podatkowego za dany okres określać kwoty, tej części zobowiązania podatkowego, która nie została uiszczona przez podatnika. Organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. kwotę zaległości podatkowej powinien był określić w uzasadnieniu decyzji a nie w jej sentencji zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. Z tych względów zaskarżona decyzja, którą utrzymano mocy decyzję organu pierwszej instancji również naruszała art. 21 § 3 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zważył, że w rozpoznanej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego należnego od skarżącej za rok 1998 nie była przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi. Przedmiotem sprawy było ustalenie jaka cześć zobowiązania podatkowego wykazanego przez skarżącą w zeznaniu podatkowym nie została przez nią zapłacona mimo upływu terminu płatności podatku. W świetle tych ustaleń należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie istniały podstawy faktyczne do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wykazana przez skarżącą w deklaracji i dlatego zasadny był zarzut skargi naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 45 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 45 ust. 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.