I SA/Ol 389/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005r. sprawy ze skargi C. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 365 zł (trzysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 10 września 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w I. z dnia 15 maja 2002r. nr "[...]" odmawiającą C. K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył przebieg postępowania w sprawie, powołując wydane dotychczas decyzje organów obu instancji w załatwianiu wniosku podatniczki z dnia 25.09.2001r. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za wyszkolenie uczennicy K. T. Podał, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej w O. Ośrodka Zamiejscowego w E. z dnia 8.08.2002r. nr "[...]" została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6.04.2004r. sygn. akt "[...]". Wskazał, że rozpoznając ponownie odwołanie kierował się zaleceniami zawartymi w orzeczeniu Sądu wedle których wobec podniesionych w sprawie zarzutów z powołaniem się na pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej należało ustalić jednoznacznie jakie kwalifikacje posiadała podatniczka w dniu 1.09.1998r. kiedy to podpisywała umowę o naukę zawodu z K. T. i jakie przepisy regulowały kwestie uprawnień do prowadzenia nauki zawodu. W toku postępowania odwoławczego wystąpił zatem odpowiednio do Dyrektora Centrum Kształcenia Ustawicznego w E. a następnie do Ministerstwa Edukacji Narodowej o uzyskanie informacji odnośnie możliwości uzyskiwania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Przytoczył odpowiedzi tych organów: W piśmie z dnia 2.08.2004r. Dyrektor CKU w E. wyjaśnił, że egzaminy na tytuł kwalifikacyjny mistrza w zawodzie sprzedawcy jednostka ta zaczęła prowadzić od 1996r. Pismem z dnia 17.08.2004r. Ministerstwo Edukacji Narodowej i Sportu wyjaśniło, że zgodnie z zarządzeniem Ministra Oświaty i Wychowania z dnia 22.03.1973r. w sprawie jednolitego tekstu nomenklatury zawodów i specjalności szkolnictwa zawodowego, zawód sprzedawca określony został symbolem "5-0-01". Podało, że tytuły kwalifikacyjne przyznawane są w zawodach występujących w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, a w nim zawód sprzedawca występuje. Nadmieniło, że we wszystkich pozostałych zawodach tytuł mistrza przyznawany jest na zasadzie analogii do zawodu robotniczego, w którym otrzymuje się tytuł, dlatego też taką zasadę można zastosować do zawodu sprzedawca, gdyż przepisy prawne nie zawierają przeciwwskazań w zakresie przyznawania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca. Wyjaśniło, że osoba legitymująca się tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca i wymaganym stażem pracy na stanowisku sprzedawca mogła ubiegać się o tytuł mistrza w tym zawodzie przed dniem 13.11.1993r. W ocenie organu odwoławczego z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że C. K. szkoląca uczniów mogła się ubiegać o tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przysługująca na mocy art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ulga podatkowa z tytułu wyszkolenia ucznia jest uzależniona od spełnienia łącznie następujących warunków: ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu (art. 27c ust. 2 ustawy), pracownik nie nabył wcześniej kwalifikacji do tego samego lub innego zawodu (art. 27c ust.4 w/w ustawy), zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu (art. 27c ust. 10 w/w ustawy), a szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu (art. 27c ust. 3 ustawy), wniosek o przyznanie ulgi zostanie złożony do właściwego urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu (art.27c ust.14 w/w ustawy). Natomiast z odrębnych przepisów, t.j. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. nr 60, poz. 278) wynika, że osoby szkolące muszą posiadać uprawnienia zawodowe i pedagogiczne. Zgodnie zaś z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz. 479 z późn. zm.) szkolący powinien posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Za porównywalne z kwalifikacjami mistrza w określonym zawodzie uznaje się kwalifikacje zawodowe absolwenta technikum, liceum i szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem że absolwent tej szkoły przepracował co najmniej dwa lata w zawodzie, którego będzie nauczać lub posiada tytuł wykwalifikowanego robotnika w tym zawodzie. Organ odwoławczy wskazał też, że stosownie do § 18 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12.10.1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. nr 103, poz. 472 z późn. zm.) o tytuł wykwalifikowanego robotnika w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które przepracowały w zawodzie co najmniej okres równy okresowi trwania nauki zawodu przewidzianemu dla danego zawodu objętego klasyfikacją zawodów szkolnictwa zawodowego. O tytuł mistrza w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które posiadają tytuł wykwalifikowanego robotnika w danym zawodzie i przepracowały co najmniej 3 lata w tym zawodzie. Egzaminy przeprowadzają oraz przyznają tytuły kwalifikacyjne państwowe komisje egzaminacyjne, powoływane przez kuratorów oświaty ( § 19 ust. 1 cytowanego rozporządzenia z dnia 12 października 1993r.). Wywiódł, iż wyżej wymienione przepisy jednoznacznie stwierdzają, że osoby szkolące muszą posiadać kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne. Według stanu faktycznego sprawy C. K. prowadziła działalność gospodarczą - Firmę Handlową D w S. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniała od 01.09.1998r. (data rozpoczęcia nauki zawodu) uczennicę K. T. w celu przygotowania zawodowego w zawodzie sprzedawca. Okres szkolenia wynikający z umowy o pracę wynosił 36 miesięcy, tj. od 0l.09.1998r. do 31.08.2001r., a zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z tej umowy (kserokopia świadectwa pracy z dnia 07.09.2001r.). Uczennica uzyskała tytuł zawodowy sprzedawca w dniu 24.08.2001r. ponadto oświadczyła, że zawód wyuczony w Firmie Handlowej D jest jej pierwszym wyuczonym zawodem (oświadczenie z dnia 13.03.2002r.) Wniosek o zastosowanie ulgi za wyszkolenie uczennicy został złożony przez Stronę w dniu 25.09.2001r., tj. w ustawowym terminie jednego miesiąca od daty złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu (art. 27c ust. 14 ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił że w związku ze znajdującym się w aktach świadectwem uzyskania przez podatniczkę tytułu wykwalifikowanego robotnika w zawodzie sprzedawcy i jego oceną zawartą w wyroku WSA z 25.03.2004r. "[...]" co do daty nabycia uprawnień, uzyskał od Dyrektora CKU w E. w piśmie z dnia 20.04.2004r. Nr "[...]" informację, iż datą otrzymania przez C. K. tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca jest 19.10.1999r., natomiast data 07.06.1999r. jest datą powołania Państwowej Komisji Egzaminacyjnej powołanej przez Kuratora Oświaty w O. W związku z powyższym uznał, że podatniczka powyższe kwalifikacje nabyła w dniu 19.10.1999r. i dopiero od tego dnia mogła szkolić uczniów w zawodzie sprzedawca. Przez okres od 0l.09.1998r. (rozpoczęcie szkolenia) do 18.10.1999r. (ponad 13 miesięcy) osoba szkoląca nie posiadała stosownych kwalifikacji zawodowych (posiadała tylko kwalifikacje pedagogiczne - ukończyła Wyższą Szkołę Pedagogiczną w O. uzyskując w dniu 27.06.1978r. tytuł magistra filologii polskiej o specjalności nauczycielskiej). Organ II instancji stwierdził, że C. K. prowadząca działalność gospodarczą - Firmę Handlową D w S. nie spełniła wszystkich warunków niezbędnych do otrzymania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów, a mianowicie w momencie rozpoczęcia szkolenia nie posiadała wymaganych przepisami prawa kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego reprezentujący skarżącą M. K. wniósł o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy, a na rozprawie zmodyfikował powyższy wniosek - żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi przytaczając stanowisko Ministerstwa Edukacji Narodowej - Departamentu Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego zajęte w piśmie z dnia 7.11.1996r. znak "[...]" że "kwalifikacje zawodowe do praktycznego nauczania zawodu sprzedawca posiada osoba legitymująca się świadectwem ukończenia innej szkoły średniej niż handlowa lub ekonomiczna oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych" oraz, że "wymóg przepracowania 3 lat w zawodzie w którym dana osoba uzyskała tytuł robotnika wykwalifikowanego przed przystąpieniem do egzaminu na tytuł mistrza w tym zawodzie jest obligatoryjny" wywodzi, iż z powyższego logicznie wynika, że pierwszy tytuł mistrza można było zgodnie z prawem uzyskać po 7.11.1999r. Polemizując z informacją uzyskaną przez organ odwoławczy od Dyrektora CKU w E. o przeprowadzaniu przez tę jednostkę egzaminów na tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy od 1996r., podaje iż jest w posiadaniu innego pisma CKU w E. wedle którego pierwszy tytuł mistrza Państwowa Komisja Egzaminacyjna przyznała w dniu 8.06.1998r. Wywodzi, że zapewne powołane stanowisko Ministerstwa Edukacji Narodowej zajęte w piśmie z dnia 7.11.1996r. było podstawą do przyznania ulgi przez Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 20.06.1998r. za wyszkolenie innej uczennicy. Niezastosowanie się przez organy podatkowe do wskazanej interpretacji odnośnie uprawnień do nauczania zawodu i odmienne rozstrzygnięcie analogicznej sprawy jak sprawa wcześniejsza stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. art.120-125 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do instytucji państwowych a w konsekwencji i art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powodem podjęcia się szkolenia była ulga w podatku za wyszkolenie, a przyznanie jej za wyszkolenie pierwszej uczennicy było dowodem, że spełnione są wszystkie warunki aby ulgę otrzymać. Uważa, że w świetle pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7.11.1996r. i rozporządzenia MEN z dnia 1.07.2002r. skarżąca posiadała kwalifikacje do szkolenia. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyszkoliła czterech uczniów, a ulgę otrzymała tylko za wyszkolenie pierwszej i czwartej uczennicy. W ocenie pełnomocnika skarżącej ulga bezsprzecznie się jej należy jako swoista zapłata za szkolenie. Kluczową datą w niniejszej sprawie jest data 7.11.1999r, przed którą zdaniem pełnomocnika nie można było uzyskać tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca, a zatem nie wie dlaczego organ II instancji przyjął rok 1993 jako datę, przed którą nie uzyskiwano tytułu mistrza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że przyjął rok 1993 jako datę przed którą nie uzyskiwano tytułu mistrza, gdyż od 13.11.1993r. obowiązuje rozporządzenie Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. nr 103, poz.472 z p.zm.). W piśmie procesowym z dnia 12.01.2005r. pełnomocnik skarżącej powielił argumentację przedstawioną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niezasadne jest traktowanie przez skarżącą pisma Wicedyrektora Departamentu Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego w Ministerstwie Edukacji Narodowej z dnia 7.11.1996r. skierowanego do Wicekuratora Oświaty jako źródła prawa i wywodzenie z cytowanego fragmentu tego pisma podstawy do uznania, iż został spełniony jeden z warunków nabycia prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu wyszkolenia uczennicy, mianowicie warunek posiadania uprawnień do szkolenia. Zarówno art.27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący w dacie złożenia wniosku o ulgę i będący podstawą rozstrzygnięcia jak też § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz.173 z p. zm.) obowiązujący w dacie zawarcia umowy o pracę w celu nauki zawodu stanowiły, że ulga przysługuje podatnikom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Te odrębne przepisy to prawidłowo wskazane przez organy podatkowe rozporządzenie Rady Ministrów z 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz.479 ze zm.). § 9 ust.4 rozporządzenia stanowił, iż instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którymi w myśl § 7 ust.2 pkt 2 są również właściciele zakładów pracy - podatnicy szkolący uczniów mają posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. W stanie faktycznym sprawy, po wyjaśnieniu kwestii daty uzyskania przez skarżącą tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż do dnia 19 października 1999 roku podatniczka nie była uprawniona do szkolenia uczniów. Uprawnienie bowiem to nie tylko wieloletnia praktyka przy braku wykształcenia w określonym zawodzie ale potwierdzenie stosownym dokumentem - świadectwem faktu posiadania stosownych kwalifikacji. W wyroku z dnia 8.06.2001r. sygn. akt III SA 685/00 (Lex nr 53979) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Ponieważ nie jest rzeczą organów podatkowych ocena czy kwalifikacje zawodowe konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski czy też nie, to sam podatnik - ubiegając się o ulgę uzależnioną m.in. od kwalifikacji - ma obowiązek wykazać posiadanie uprawnień formalnych, wymaganych przez przepisy". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższy pogląd. W sprawie nie mają znaczenia zarzuty skierowane pod adresem Centrum Kształcenia Ustawicznego w E. odnośnie podania przez tę jednostkę nieprawdziwej daty od której przyznawano tytuły mistrzowskie w zawodzie sprzedawca, czy było to w 1996 czy też pierwszy tytuł przyznano 8.06.1998r. albowiem obie daty przypadają przed datą zawarcia umowy z uczennicą K. T. (1.09.1998r.). Wskazuje to, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze skarżąca mogła ubiegać się wcześniej o uzyskanie stosownego tytułu. Za nietrafny Sąd uznaje zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa. W ocenie Sądu przestrzeganie tej zasady przez organy podatkowe nie może polegać na powielaniu wydanej wcześniej decyzji przez inny urząd skarbowy przyznającej ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy w sytuacji nie spełnienia przez podatniczkę wszystkich, określonych przepisami prawa warunków do takiej ulgi. Nie można też zasadzie sprawiedliwości społecznej określonej w art.2 Konstytucji RP na którą skarżąca się powołuje przyznać prymatu nad innymi zasadami a między innymi wynikającemu z art.84 obowiązkowi ponoszenia ciężarów podatkowych oraz przyznawania ulg zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - art.217 Konstytucji. Należy też zauważyć, że z zasady sprawiedliwości społecznej wynika zasada równości i powszechności opodatkowania a przepisy dotyczące ulg jako odstępstwo od niej nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Niemniej w ocenie Sądu z powyższej zasady nie wynika zakaz posługiwania się w procesie interpretacji prawa podatkowego, w tym także stanowiącego o ulgach, wykładnią logiczną, funkcjonalną czy celowościową gdy w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można ustalić rzeczywistej treści normy. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca wymagane kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca uzyskała w dniu 19.10.1999r. tj. w trakcie trwania trzyletniego okresu szkolenia uczennicy. Bezsporne też jest, iż wszystkie pozostałe warunki do przyznania ulgi zostały spełnione. Kompleksowa wykładnia art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego w ust.2, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i ustalającego w dalszych ustępach inne warunki nabycia prawa do ulgi, a w szczególności jej wysokość uzależnioną od czasu szkolenia ucznia pozwala na stwierdzenie, iż podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu nauki zawodu nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów przysługuje ulga w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia od daty uzyskania uprawnień do jego zakończenia pozytywnym egzaminem ucznia. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.10.2002r. sygn. akt I SA/Ka 1607/01 (POP 2003/3/73) a skład orzekający w niniejszej sprawie to stanowisko podziela. Logicznie bowiem ujmując, w okresie szkolenia uczennicy podatniczka nie była jak i była uprawniona do szkolenia. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.