II FSK 391/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 794/04 w sprawie ze skargi Edyty i Andrzeja N. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części zasądzającej koszty postępowania sądowego (pkt 3) w kwocie wyższej niż 455 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć złotych), 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi Edyty i Andrzeja N., uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dnia 25 lutego 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 12 grudnia 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i zasądził na rzecz skarżących kwotę 2.602 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że decyzją z dnia 8 lipca 2003 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Edycie i Andrzejowi N. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2003 r. podatnicy zwrócili się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności tej decyzji z przyczyn wskazanych w art. 247 par. 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosku organ wskazał, że w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest możliwa kontrola merytorycznych ustaleń i oceny w tej decyzji dokonanej, w szczególności w zakresie zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też kontrola prawidłowości postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej, a odmienna od przyjętej w decyzji interpretacja zastosowanych przepisów prawa nie przesądza o ich rażącym naruszeniu. Zdaniem organu, objętej wnioskiem decyzji nie można uznać za wydaną sprawie rozstrzygniętej decyzją Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 czerwca 2003 r., gdyż ta decyzja stwierdza nadpłatę w podatku dochodowym za 1998 r. i tym samym nie jest decyzją w rozumieniu art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie dotyczy ona tych samych podatników, tego samego podatku i roku podatkowego, jednakże nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie nadpłatę na dzień jej wydania, będącą skutkiem uchylenia wyrokiem NSA z dnia 21 listopada 2002 r. poprzednio wydanych w sprawie decyzji wymiarowych. W ocenie organu o braku tożsamości obu spraw przesądza odmienna podstawa prawna ich rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili rażące naruszenie art. 7 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 28 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej argumentując, że w przedmiotowej sprawie wydane są dwa rozstrzygnięcia ostateczne: decyzja Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 czerwca 2003 r. określająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 40.811 zł wraz z oprocentowaniem oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2003 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 46.169,80 zł. Skarżący podtrzymali też podnoszony w toku postępowania administracyjnego zarzut rażącego naruszenia art. 5, art. 22, art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 13, art. 14 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu I instancji skarga była zasadna, choć cześć zarzutów była nietrafna. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do tych ostatnich Sąd przypominał, że celem postępowania prowadzonego w trybie nadzoru, na podstawie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz przeprowadzenie weryfikacji istnienia przesłanek nieważności w tym przepisie wskazanych. Z rażącym naruszeniem prawa czyli przesłanką określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wtedy, gdy teść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jak rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa W związku z tym, zdaniem Sądu, za rażące naruszenie prawa nie mogła być uznana odmienna od dokonanej w decyzji interpretacja art. 5, art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też stanowisko skarżących w zakresie naruszenia art. 13, art. 14 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Za uzasadniony uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego są postępowaniami odrębnymi, jednakże zwrócił uwagę, że decyzja stwierdzająca nadpłatę również określa wielkość zobowiązania za 1998 r., a dokonany podatnikom zwrot nadpłaty nie był efektem samoobliczenia podatku, lecz decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 czerwca 2003 r. wydanej na podstawie art. 74a ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe za 1998 r. na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna stwierdzająca nadpłatę podatku za ten rok, była decyzją wydaną z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej "p.p.s.a." w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Konsoli Skarbowej z dnia 8 lipca 2003 r. została wydana w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 czerwca 2003 r. podczas, gdy pierwsza dotyczyła wymiaru podatku, a druga zwrotu nadpłaty po uchyleniu przez NSA decyzji Izby Skarbowej, czyli obie decyzje dotyczyły w istocie spraw odrębnych, załatwionych w oparciu o odmienną podstawę prawną. Skarżący zarzucił również bezpodstawne zasądzenie kosztów postępowania w kwocie 2602 zł w sytuacji, gdy przy zastosowaniu par. 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/ oraz par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/ zwrot niezbędnych kosztów nie powinien przekraczać odpowiednio - kwot 200 zł i 240 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Art. 145 p.p.s.a. jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc w sytuacji, gdy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był uchylić ją stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przepis art. 247 par. 1 pkt 4 ordynacji podatkowej jest przepisem normującym tryb postępowania organu podatkowego /organu kontroli skarbowej w związku z art. 26 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej/ w sytuacji, gdy objęta kontrolą, z urzędu lub na wniosek decyzja ostateczna wydana została w sprawie rozstrzygniętej już inną decyzja ostateczną. Jego zastosowanie poprzedzone musi być oceną, czy sprawy rozstrzygnięte kolejno wydanymi decyzjami są tożsame z uwagi na materialnoprawny zakres obu spraw załatwionych tymi decyzjami. Sąd I instancji trafnie stwierdził, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, dokonując w ramach postępowania nadzorczego kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2003 r., określającej wysokość należnego za 1998 r. podatku dochodowego, z naruszeniem powyższego przepisu odmówił stwierdzenia jej nieważności. Ocena tożsamości sprawy rozstrzygniętej tą decyzją i poprzednio wydaną wobec podatników decyzją Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 czerwca 2003 r., stwierdzającej nadpłatę podatku za 1998 r. w stosunku do wynikającego z zeznania podatkowego, uwzględniać bowiem powinna przedmiotową tożsamość obu spraw zakończonych decyzjami ostatecznymi. Zarówno postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty podatku miały za przedmiot weryfikację samoobliczenia podatku dochodowego za 1998 r. w oparciu o zaistniały w tym roku podatkowym stan faktyczny oraz z zastosowaniem tych samych przepisów prawa materialnego obowiązujących w tym roku. Przedmiotem obu decyzji wydanych w wyniku tych postępowań było więc ustalenie prawidłowej, w świetle przepisów prawa materialnego, wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r. należnego od małż. N., pomimo, że rezultatem tych postępowań, z uwagi na ich instytucjonalną odrębność, były rozstrzygnięcia determinowane treścią art. 21 par. 3 i art. 74a Ordynacji podatkowej. To z uwagi na przedmiotową tożsamość spraw będących przedmiotem postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej unormowano zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zakaz ten obowiązuje również w czasie trwania kontroli skarbowej oraz między jej zakończeniem a wszczęciem postępowania podatkowego i w czasie trwania tego postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, a to ze względu na treść art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ustawodawca przyjmuje, że rezultat postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany okres zobowiązania podatkowego, mógłby powodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie, bowiem w obu przypadkach organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i porównuje ją z dokonanym przez podatnika samoobliczeniem. W skardze kasacyjnej zasadnie natomiast zarzucono, że Sąd I instancji zasądzając na rzecz skarżących zwrot niezbędnych kosztów postępowania nie zastosował par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. Przepis ten stanowi, że wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna wynosi 240 zł. Uwzględniając treść tego przepisu, w związku z art. 205 par. 2 - par. 4 p.p.s.a., wysokość zwrotu niezbędnych kosztów postępowania stanowić powinna kwotę 455 zł /uiszczony wpis sądowy - 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 15 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego - 240 zł/. Z wyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części zasadzającej zwrot kosztów postępowania w kwocie wyższej niż 455 zł, a na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną pozostałym zakresie odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na treść art. 207 par. 2 p.p.s.a.