II FSK 477/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Wr 338/03 w sprawie ze skargi Leszka G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 września 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Leszka G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r., I SA/Wr 338/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Leszka G. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 września 2002 r., (...) oraz poprzedzającą ją decyzję SKO w W. z dnia 22 maja 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu wskazano, że pismem z dnia 2 października 2001 r. skarżący wystąpił do SKO o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r., argumentując, że zawarł z Gminą Wrocław umowę najmu lokalu, który nie stanowił odrębnej nieruchomości. Zgodnie z treścią tej umowy został jednostronnie obciążony obowiązkiem płacenia podatku od najmowanego lokalu, pomimo braku ku temu podstaw prawnych. Decyzją z dnia 22 maja 2002 r. SKO rozpatrzyło odmownie wniosek skarżącego. Powołując się na treść art. 247 par. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: O.p./ zauważono, że nie nastąpiła realizacja w sprawie przesłanek wynikających z tego przepisu. Wskazano, że zwrot "bez podstawy prawnej" zachodzi wówczas, gdy nie znajduje się oparcia w żadnym przepisie prawa materialnego, czego nie można było odnieść do powołanego we wniosku orzeczenia. Podobnie oceniono przesłankę "rażącego naruszenia prawa". Zauważono ponadto, że problem opodatkowana posiadaczy lokali, które nie stanowiły odrębnej nieruchomości budził wątpliwości interpretacyjne. Rozpoznając odwołanie SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy wcześniejszą decyzję, podzielając zawarty w niej pogląd, co do braku przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W skardze zarzucono, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /dalej: u.p.o.l./, wskazując, iż podatnik nie jest adresatem ww. przepisu, bowiem nigdy nie był posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 46 Kc. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wojewódzki sąd administracyjny wskazał, że kwestią sporną był problem czy w sprawie były podstawy do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Zauważono, że orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organy podatkowe nie działają na zasadzie uznania administracyjnego, natomiast naruszenie będzie miało charakter "rażącego naruszenia" wtedy, gdy postępowanie organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy będzie w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętymi wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym. Wskazano także, że przy ocenie tej przesłanki konieczne jest także odwołanie się do zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jako pochodna zasady państwa prawa. Powołując się na art. 217 Konstytucji RP podniesiono, że przepis o niejednoznacznej treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Natomiast zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z czym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takie jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej /por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - OSNC 1993 nr 10 poz. 181/. Tym samym skoro w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji wymiarowej skarżący nie był podatnikiem podatku od nieruchomości, to uznano, że nałożenie na niego takiego obowiązku stanowiło rażące naruszenie prawa. Powołując się na orzeczenie NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 /ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/ zauważono, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. a o wykluczeniu naruszenia wprawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków, wskazano, że argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Zauważono, że linia orzecznicza nie była jednolita, zaś w glosach krytycznych d wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995 r., /III SA 284/95/ zwrócono uwagę na to, że nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że cześć budynku, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest nieruchomością lokalowa, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności. Podniesiono, że nie budziło w sprawie wątpliwości to, że skarżący zawierając umowę najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczność czy w tych warunkach adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący nie była przedmiotem oceny SKO. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżyło w całości, zarzucając, że wojewódzki sąd administracyjny dokonał błędne wykładni przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. w kontekście art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ oraz naruszono art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. W związku z postanowionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zakwestionowano pogląd, że zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji, wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego, tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne w postępowaniu podatkowym. Podniesiono, że takiemu twierdzeniu przeczą zarówno doktryna, jak i orzecznictwo, powołując się w tym zakresie na J. Zimmermanna, Komentarz do Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe /Toruń 1998 r., str. 345/ jak i J. Borkowskiego [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, /Warszawa 2003 r., str. 803-804/. Zauważono, że powtórzenie przepisów art. 156 par. 1 pkt 2 in fine Kpa w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. wymaga odniesienia się do ustaleń doktrynalnych i orzecznictwa dotyczącego wskazanego przepisu Kpa. Z kolei E. Olechniewicz [w:] Komentarz do Ordynacji podatkowej /Warszawa 2003 r., s. 525/ powołuje jako miarodajne dla stosowania przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. dotychczasowe orzecznictwo dotyczące oceny rażącego naruszenia prawa. Tym samym nie można zgodzić się z tezą wywiedzioną w wyroku o odmiennym i nieprzystającym do specyfiki postępowania podatkowego, rozumieniu rażącego naruszenia prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Poglądy bowiem doktryny nie tylko nie widzą przeciwwskazań do wykorzystywania w sprawach podatkowych dorobku judykatury traktującego o rażącym naruszeniu prawa w sprawach załatwianych w trybie Kpa, ale wręcz wskazują na zasadność i konieczność takiej praktyki. Pogląd prezentowany w skarżonym wyroku nie może zostać zaakceptowany także dlatego, że prowadzi do niezgodnego z Konstytucją różnicowania sytuacji prawnej adresatów decyzji administracyjnych. Realizacja, w układzie postępowanie administracyjne - postępowanie podatkowe, tezy opowiadającej się za niejednakowym rozumieniem wady określonej mianem rażącego naruszenia prawa, doprowadzić musiałaby do rozstrzygnięć pozostających w oczywistej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2 czy też w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Podniesiono także, że rozbieżności interpretacyjne dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./, były na tyle zasadnicze i biegunowe, że nie można było uznać, iż SKO posłużyło się, jednym, odrębnym i nie dającym się uzasadnić poglądem judykatury. Przez szereg bowiem lat NSA, oddalał skargi na - utrzymywane w mocy przez ten organ odwoławczy, pierwszoinstancyjne decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla najemców niewydzielonych prawnie lokali użytkowych gminy. Ponieważ zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były także rzeczy ruchome uznawano, że użyty w nazwie tego podatku i w art. 2 u.p.o.l. termin "nieruchomość" nie jest równoznaczny z pojęciem cywilnoprawnym. Ponadto powołując się na uchwałę z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01, podniesiono, że opowiedziano się w niej jednoznacznie, że art. 3 u.p.o.l., przy objęciu jego zakresem także rzeczy ruchomych, stanowi doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania. Różne stanowiska NSA wyrażane nie tylko w wyrokach, ale także uchwałach świadczył o tym, że SKO, przy przyjętej przez nie interpretacji przedmiotu opodatkowania, nie opierało się tylko o jedną, krańcowo odmienną wykładnię. Nieprzydatny dla oceny uchylonej decyzji uznano pogląd, według którego brak spójności poglądów w judykaturze "sam przez się" nie przeszkadza stwierdzeniu nieważności decyzji z powołaniem się na art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. W szczególności dlatego, że wystąpienie rozbieżności interpretacyjnych nie stanowiło jedynej przyczyny odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organu podatkowego. Nawiązanie do takiego stanu rzeczy uzupełniało bowiem, a nie tworzyło argumentację SKO. Na potwierdzenie czego przywołano wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2004 r., I SA/Wr 4343-4348/02. Przekonanie SKO o niejednoznaczności miarodajnych przepisów materialnego prawa podatkowego potwierdza nadto treść zmian wprowadzonych w tym zakresie ustawą z dnia 3 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Wykładnia historyczna prowadzi bowiem do następującego wniosku: gdyby nie wprowadzono znowelizowanej treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to nadal toczyłyby się dyskusje w kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości na przykład wynajmowanych od gminy. Zarzucono, że nie można przenosić negatywnej oceny ustawy na decyzją administracyjną. Odnosząc się do zarzutu niedokonania przez SKO oceny okoliczności, że w warunkach rozbieżności interpretacyjnych co do przedmiotu opodatkowania, adresowana do L. G. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący. Ten motyw bowiem był wiodący i szczegółowo uzasadniony w odmowie stwierdzenia nieważności wymiaru poparty koherentnymi, w stosunku do podatkowych, orzeczeniami podjętymi w odniesieniu do przepisów ogólnego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji SKO rozpatrując odwołanie od swojej decyzji, ograniczyło się w uzasadnieniu do ich wskazania oraz stwierdzenia, iż rozbieżności interpretacyjne nie mogą w tym przypadku stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem nie można ich kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. W uchylonej przez sąd decyzji SKO nie zajmowało się i nie mogło zająć się rozpatrzeniem sprawy co do jej istoty, gdyż sprzeciwiają się temu zasady prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. SKO, rozpatrując sprawę ograniczyło się do zbadania czy wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem-objętym decyzją, oraz czy nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje, oraz zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący. Na tak postawione pytania SKO nie znalazło pozytywnej odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Natomiast zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i zakresem zaskarżenia /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Mając na uwadze powyższe wywody, dotyczące istoty skargi kasacyjnej, należało w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne powołanego przez skarżący organ zarzutu prawa procesowego. Po pierwsze zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /zamiast art. 151 tej ustawy/ autor skargi kasacyjnej nie uściślił, które jednostki redakcyjne tego przepisu miał na uwadze /na powołany przepis składają się trzy zróżnicowane w swej treści, oznakowane literami podpunkty/, co utrudnia ocenę zasadności zarzutu. Po wtóre nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /bądź art. 151 p.p.s.a./, przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie prezentowany jest aktualny w świetle analogicznego brzmienia obecnie obowiązujących przepisów pogląd, iż błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Z tych względów NSA uznał na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, że art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Należy zatem z art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., lit. "a" powiązać przepis prawa materialnego, a w przypadku lit. "c" przepisy procesowe, które Sąd wadliwie uznał za naruszone zaskarżoną decyzją oceniając jej legalność i w efekcie niesłusznie uwzględnił skargę. Tymczasem powołując zarzuty procesowe organ podatkowy poprzestał na wskazaniu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. co w świetle zasady wyrażonej w art. 183 par. 1 p.p.s.a. wyklucza możliwość oceny tak sformułowanego zarzutu. Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje jednak błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 O.p. i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26 - Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 O.p. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku pogląd doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Strona skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. zarzucając, że przy wydawaniu decyzji ustalającej podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualności również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/. Wydaje się zatem, iż prezentowany m.in. w zaskarżonym orzeczeniu pogląd dotyczący odmienności trybów stwierdzenia nieważności w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. Upatrywanie odmienności obu trybów w specyficznym charakterze spraw podatkowych, wykracza poza zawartość normatywną powołanych przepisów. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/, a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, TNOiK Toruń 2002 r., str. 802; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński., Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996, s. 716-721/. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r. III SA 1148/96 - Lex 33822; z dnia 27 października 1998 r. II SA 1202/98 - Lex 41891/. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 -ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/. Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy tym należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącej podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 20 czerwca 2001 r. Została ona więc wydana przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899. Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 O.p., a w konsekwencji należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. w związku z par. 14 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.