I SA/Wr 1540/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 21 (dwadzieścia jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...], z dnia [...]Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], którą określono J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1998 w kwocie [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji stwierdził, że J. B. w 1997 r. dokonał kilkakrotnie za granicą zakupu części i podzespołów samochodowych, które następnie sprzedał nabywcom w kraju. Łączna kwota uzyskanego z tego tytułu przychodu wyniosła [...]. Obok tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w dniu [...] Strona zarejestrowała przyczepę Niewiadów o numerze rej. [...], która została sprzedana w dniu [...] za kwotę [...]. W ocenie organu I instancji .J. B. częstotliwie wyjeżdżał za granicę w celu zakupu towarów, które następnie były przedmiotem sprzedaży, co spowodowało, że stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ponieważ przyczepa Niewiadów została sprzedana przed upływem 6. miesięcznego okresu używania, organ kontroli skarbowej określił przywołaną na wstępie decyzją należny z tytułu sprzedaży podatek w wysokości [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, to jest między innymi art. 122, 187 § 1, 190 § 2 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniesiono, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił, czy Strona dokonała sprzedaży przyczepy Niewiadów w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy. Ocena istnienia u podatnika zamiaru dokonywania tego czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy winna być oceną ex ante i odniesiona być musi do konkretnej czynności. Organ I instancji akcentując fakt dokonania w 1997 r. trzech sprzedaży części i podzespołów zaniechał wyjaśnienia okoliczności związanych z czynnością rodzącą zobowiązanie Sygn. akt I SA/Wr 1540/03 podatkowe. Nadto podniesiono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmując, iż J. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług nie rozważył, czy przysługiwało mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak już zaznaczono, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że zamiar wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w sposób częstotliwy wyprowadzony być musi na podstawie wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. W tym zaś zakresie należało oprzeć się nie na ustnej bądź pisemnej deklaracji Strony, lecz na dokonanych przez nią czynnościach cywilnoprawnych, będących przejawem jej woli. Ponieważ bezspornie ustalono, że na przestrzeni lat 1997-1999 J. B. dokonał wielu transakcji sprzedaży, w tym w lutym 1998 r. - przyczepy Niewiadów, częstotliwość dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu została wykazana i dowodziła jednocześnie zamiaru Strony dokonywania sprzedaży w taki (częstotliwy) sposób, gdyż transakcje te były zewnętrznym przejawem jej woli. Ponieważ sprzedaży przyczepy Niewiadów Strona dokonała przed upływem 6. miesięcznego okresu używania nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Również nie było podstaw do przyjęcia zwolnienia, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż J. B. nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy). Z tego też powodu nie mógł korzystać z dalszego zwolnienia, stosownie do art. 14 ust. 7a, według którego podatnik, jeżeli utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach korzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.B. ponowił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane wcześniej w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, a także zarzucił naruszenie art. 14 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "rezygnacja" ze zwolnienia podmiotowego odnosi się również do braku wyboru zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy. Domagała się Strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sygn. akt I SA/Wr 1540/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się uzasadniona. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obok tego ustawa wymienia inne jeszcze czynności stanowiące przedmiot podatku. Dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, o ile było wynikiem działań podatnika. Tylko taki podmiot zobowiązany jest do uiszczenia podatku. Według bowiem art. 26 przywołanej ustawy, podatnicy obowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Kryteria jakie przesądzają o statusie podatnika podatku od towarów i usług zostały zasadniczo określone w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Z punktu widzenia okoliczności niniejszej sprawy podstawowe znaczenie miały przesłanki z ust. 1 pkt 1 przywołanego artykułu. Według tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Sprzedaż rzeczy należy do czynności życia codziennego. Powoduje ona także określone ustawami konsekwencje w zakresie opodatkowania. Ograniczając wskazanie owych skutków do konkurujących ze sobą w tym względzie przepisów należy zwrócić uwagę, Sygn. akt I SA/Wr 1540/03 że sprzedaż rzeczy (nadto praw majątkowych) powoduje również powstanie obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.). Poprzednio, w stanie prawnym, który odnosił się do okoliczności sprawy, obowiązywała w tym zakresie ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.). Według obu ustaw, obowiązek podatkowy ciążył (ciąży) na stronach czynności cywilnoprawnej (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r.). Ustawy te nie uzależniały obowiązku podatkowego od jakichś szczególnych okoliczności, które wskazywałyby na zamiar stron umowy cywilnoprawnej (pomijając oczywistą kwestię zamiaru wywołania określonych dla tej czynności skutków prawnych, przejawiającego się w złożeniu oświadczenia woli), jak też nie wiązały go (obowiązku) z ilością dokonanych transakcji. Jednocześnie obie ustawy wyłączały z obszaru ich zastosowania te umowy, które - uogólniając - zawierane były przez podatników podatku od towarów i usług (rodziły obowiązek podatkowy w tym podatku) - art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Widać zatem wyraźnie, że sprzedaż dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług musi być sprzedażą w pewnym sensie kwalifikowaną. Jej wyjątkowość nie wynika przy tym z samego faktu jej dokonania. Jak już wyżej zasygnalizowano, muszą ją charakteryzować określone w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług okoliczności. Obok działania we własnym imieniu i na własny rachunek, tym co wyróżnia podatnika podatku od towarów i usług, jest zasadniczo wykonywanie czynności opodatkowanych w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Sama częstotliwość czynności nie ma w tym wypadku przesądzającego znaczenia, skoro nawet jednorazowa sprzedaż rzeczy może powodować uznanie podmiotu za podatnika. Nie jest przeto istotne, czy podatnik dokonał jednej sprzedaży, czy też kilku. Ważne jest, aby czynności tych dokonał z zamiarem, skierowanym na częstotliwość ich wykonywania. Organy podatkowe wyjaśniając znaczenie użytych w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy pojęć, właściwie odwołały się do potocznego znaczenia użytych tam wyrazów "zamiar" oraz "częstotliwy". Przypomnieć zatem należy, że według definicji słownikowej "zamiar" oznacza to, co ktoś zamierza; projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r.). Z kolei "częstotliwy" to następujący raz po raz, jeden po drugim, często; wielokrotny (tamże, tom I). Sygn. akt I SA/Wr 1540/03 Wynika zatem z analizy treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, że podatnikiem jest taki podmiot, który dokonuje sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, albo też sprzedaje rzecz w okolicznościach wskazujących na intencję wielokrotnego dokonywania sprzedaży. W pierwszym przypadku istotna jest intencja towarzysząca nabyciu. Podmiot dokonuje nabycia rzeczy nie po to, aby rzecz wykorzystać do własnych potrzeb, lecz po to, by ją odsprzedać. Będzie podatnikiem podatku od towarów i usług nawet wtedy, gdy dana sprzedaż będzie jedyną taką transakcją, jaką zamierzał przeprowadzić. W drugiej sytuacji decydujące o statusie podatnika jest zamierzenie wielokrotnego dokonywania sprzedaży. Podatnikiem będzie przeto podmiot, który dokonuje sprzedaży (innych czynności opodatkowanych) w takich okolicznościach, z których wynikać będzie, że jego zamierzeniem było częste ich dokonywanie. Tak się stanie nawet wtedy, gdy następnie (po sprzedaży) plan ten podatnik zarzuci. Pomijając jednorazową sprzedaż rzeczy w tym celu nabytej, jako przypadek do którego organy podatkowe zasadniczo nie nawiązywały, trzeba zatem wskazać, że podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podmiot dokonujący sprzedaży z określonym zamiarem (intencją), nie zaś tylko częstotliwie. Sama wielokrotność - co wyżej już podniesiono - nie ma przesądzającego znaczenia, gdyż liczy się zamierzenie. Do częstotliwości odnosić się ma intencja (plan). Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonych rozstrzygnięć, organy podatkowe przyjęły, że dostatecznym powodem uznania J. B. za podatnika podatku od towarów i usług, było wielokrotne dokonanie przez niego czynności sprzedaży samochodów i akcesoriów samochodowych. Wywnioskowały przy tym, że skoro dokonał wielu sprzedaży, to znaczy że miał taki zamiar. Konkluzja ta jest słuszna o tyle, o ile odnieść ją do zamiaru wywołania skutków prawnych, do jakich prowadzi zawarcie umowy sprzedaży (art. 535 i 155 K.c.). Skoro J.B. dokonywał sprzedaży rzeczy, to miał zamiar przeniesienia własności samochodów (części samochodowych) na nabywców i otrzymania w zamian ceny. Taki zamiar miał za każdym razem, gdy zawierał umowę. Natomiast z samego tylko faktu dokonania kilku sprzedaży nie wynika, że miał taki plan, że chciał sprzedawać rzeczy często. Ów zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nakazuje wyprowadzić z okoliczności towarzyszących dokonywaniu czynności opodatkowanych. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał ograniczyć przesłankę decydującą o statusie podatnika jedynie do częstego dokonywania czynności, nie odwoływałby się do zamiaru. Tymczasem Sygn. akt I SA/Wr 1540/03 intencja powtarzalności czynności ma jej towarzyszyć nawet wtedy, gdy była to czynność jednorazowa. Oznacza to, że ma (intencja) przyświecać podatnikowi także w razie pojedynczej sprzedaży, a z tego wynika, że jest prawnie doniosła również w przypadku wielu czynności. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcia naruszyły prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię przyjmując, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest podmiot dokonujący sprzedaży częstotliwe, nie zaś z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób. Dopuszczając się owego naruszenia zaniechały organy wskazania wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 okoliczności determinujących intencję podmiotu wielokrotnego dokonywania sprzedaży. Stwierdzenie powyższego uchybienia czyni zbędnym ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi, wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, jako też przepisów materialnoprawnych, które mogły się odnosić wyłącznie do podatników podatku. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł w oparciu o jej art. 152.