III SA/Wa 594/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego [...] Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 2787/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego [...] Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] września 2001 r., Nr [...], w przedmiocie straty za 1998 r., uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skarga była częściowo uzasadniona. Przyczynami uchylenia decyzji Izby Skarbowej były: błędna ocena straty w środkach trwałych zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do hali B oraz uznanie za przychód kwoty [...] zł z tytułu umowy użyczenia lokalu użytkowego zawartej w dniu [...] kwietnia 1998 r. W zakresie oceny straty w środkach trwałych Sąd uznał, iż oparcie się przez organy podatkowe na wycenie P. nie było właściwe. Wycena została sporządzona dla potrzeb P., a kwota przyjęta przez organy podatkowe była przedmiotem sporu sądowego. Organy powinny kierować się sposobem ustalenia wartości początkowej środka trwałego według rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odnośnie kwestii przychodu z nieodpłatnego użyczenia lokalu użytkowego – w ocenie Sądu – należało uwzględnić wszystkie przedstawione przez podatnika dokumenty, a odmowa dania wiary dodatkowemu porozumieniu nie jest uzasadniona. Stan faktyczny wskazuje, że do dnia przekazania lokalu protokołem zdawczo – odbiorczym postanowienia umowy nie były przez strony wykonywane. NSA przedstawił pogląd, iż o przychodzie z nieodpłatnego użyczenia lokalu użytkowego można mówić dopiero od dnia faktycznego przekazania tego lokalu przez podatnika. W pozostałym zakresie NSA podzielił stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, w przedmiocie: zakwalifikowania wydatków na odbudowę spalonych hal do wydatków inwestycyjnych; nieodpłatnego świadczenia z otrzymanych przez Spółkę nieoprocentowanych kaucji; wartości środków trwałych w postaci hal A i A1; uwzględnienia otrzymanego przez Spółkę od PZU odszkodowania, jako czynnika zmniejszającego przychód za rok 1998. Zarzuty Spółki w tej części okazały się zatem bezzasadne. Skutkiem powyższego wyroku, decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...] Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r., Nr [...] i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie [...] zł. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kwestionując fakty: korzystania przez niego w sposób nieodpłatny z cudzych środków pieniężnych stanowiących wpływy z kaucji; ustalenia wartości środków trwałych (hale A, A1 i B). Pozostałych ustaleń nie kwestionował. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w warunkach rozpatrywanej sprawy otrzymane przez Spółkę nieoprocentowane kaucje, stanowią nieodpłatne świadczenie w wysokości równowartości odsetek, jakie musiałaby zapłacić gdyby zaciągnęła kredyt bankowy lub pożyczkę na rynku na podobnych warunkach (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. - Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.). Organ II instancji nie zgodził się także z argumentami odwołania dotyczącymi wartości środków trwałych – hal A, A1 i B. W odniesieniu do hal A i A1 stwierdzono, iż określając ich wartość oparto się o ewidencję środków trwałych. W tej ewidencji wartość początkową hali A określono na kwotę [...] zł, co wynikało z "Wyceny nieruchomości" Wojewody [...] z dnia [...] października 1995 r. Zdaniem organu wartości hali A dla celów amortyzacji nie ustalają przepisy o ubezpieczeniu czy umowa ubezpieczenia, lecz kolejne rozporządzenia Ministra Finansów: z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) oraz z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) – dalej powoływanego jako rozporządzenie Ministra Finansów. Według § 3 i § 4 pierwszego z powołanych rozporządzeń oraz § 4 i § 6 – drugiego podatnicy byli obowiązani przy nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie składników majątku, przy spełnieniu pozostałych warunków, zaliczyć je do środków trwałych, a za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjąć w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Wartość początkową środka trwałego – hali A1 organ określił na kwotę [...] zł. W odniesieniu do hali B określono wartość początkową środka trwałego na kwotę [...] zł, opierając się na operacie szacunkowym sporządzonym w listopadzie 1997 r. przez rzeczoznawców w zakresie szacowania nieruchomości inż. Z. D. i mgr inż. J. A., złożonym do akt sprawy przez prokurenta Spółki w dniu [...] września 2003 r. Operat został wykonany na podstawie ustnego zlecenia p. M. B.. Organ odwoławczy przywołał treść § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, zauważając, iż w świetle tego przepisu wartość początkowa środka trwałego w razie nabycia w formie aportu przez udziałowca nie może być wyższa od wartości rynkowej. Mając to na uwadze przyjęto wartość zawartą w operacie, nie akceptując wskazanej przez Spółkę kwoty [...] zł. W odniesieniu do tej ostatniej podniesiono, że w umowie Spółki brak jest informacji na temat jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego wartość wniesionego aportu w postaci nakładów w wysokości [...] zł poniesionych na wybudowanie hali B przez P.W. M. B.. Organ podatkowy nie uwzględnił twierdzeń podatnika odnoszących się do aneksu [...] do umowy dzierżawy z 1995 r., w której zapisano, że Przedsiębiorstwo Państwowe Pracownie Konserwacji Zabytków w W. zatwierdziło wartość budowy hali B w wysokości [...] zł i przyjęło tę kwotę jako podlegającą zwrotowi z przyczyn zależnych od Wydzierżawiającego przed upływem 20 lat od daty zawarcia umowy. Należy zauważyć, iż jak wynika z akt sprawy, nakłady poniesione na wybudowanie tego obiektu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Podatnik przedstawił także kosztorys na budowę hali B na kwotę [...] zł. Miała to być wartość hali sprzed pożaru. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że powoływane przez Spółkę w odwołaniu przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogły mieć zastosowania w sprawie, gdyż weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. Organ odwoławczy powołał się w odniesieniu do kaucji, hal A i A1 na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. W skardze na tę decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego - § 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 16 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania – art. 122 ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i art. 187 § 1 ord. pod. przez niezebranie przed wydaniem decyzji materiału dowodowego. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania oraz o połączenie sprawy do wspólnego rozpoznania ze sprawą Spółki ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. W uzasadnieniu strona wskazała, że organ dysponował co najmniej trzema rozbieżnymi wartościami hali B – podaną przez podatnika, wynikającą z operatu szacunkowego Z. D. i J. A., oraz wycenę kosztorysową na kwotę [...] zł opracowaną przez kosztorysanta B. R. w 2000 r. Przywołała stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r., stwierdzając, iż w takim razie ma zastosowanie § 6 ust. 16 rozporządzenia Ministra Finansów wedle którego przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znaczenie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Strona wywiodła z tego, że organ winien powołać biegłego i dopiero gdyby z jego wyceny wynikała wartość mniejsza, niż [...] zł przyjąć tę wartość wydając decyzję. W odniesieniu do wartości hali A podatnik podał, że odnalazł i przedstawił kontrolującym operat szacunkowy wykonany przez Z. D. i J. A. określający jej wartość na kwotę [...] zł, tj. wartość znacznie wyższą od przyjętej w decyzji, która opierała się na "Wycenie nieruchomości" Wojewody [...] z dnia [...] października 1995 r. Jego zdaniem nie wystarczy w tym zakresie ogólnikowe powołanie się na stanowisko NSA. Wartość hali A powinna być przyjęta, zgodnie ze stanowiskiem podatnika, na kwotę [...] zł. W uzupełnieniu powyższej skargi (pismo z dnia [...] marca 2004 r.) Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej dodatkowo naruszenie prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że Spółka uzyskiwała przychód z tytułu pobierania nieoprocentowanych kaucji. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że korzystała nieodpłatnie z cudzych środków pieniężnych. Odwołując się do przepisów art. 394 i art. 702 Kodeksu Cywilnego stwierdziła, że otrzymane kaucje nie są nieodpłatnym świadczeniem. Jej zdaniem kontrolujący popełnili błąd uważając kaucję za pożyczkę, a odsetki od niej przypisując jako przychód u wynajmującego. Odsetki naliczone winny być wypłacone najemcy (w chwili rozwiązania umowy – w przypadku braku uszkodzeń i zobowiązań czynszowych u wynajmującego). Winny być kosztem u wynajmującego w chwili wypłaty a przychodem u najemcy. Zastosowana przez osoby kontrolujące metoda nie jest zgodna z zasadami rachunkowości. Ponadto zasada przypisania odsetek od kaucji tak jak od zaciągniętego kredytu jest błędem przypisującym kaucji zadanie pożyczki. Gdyby nawet przyjąć, że nieoprocentowane kaucje stanowią przychód, właściwe postępowanie w zakresie kaucji byłoby następujące: wynajmujący w chwili rozwiązania umów nalicza odsetki od zgromadzonych kaucji według oprocentowania lokat pieniężnych w banku, które wypłaca najemcy w chwili rozwiązania umowy pod warunkiem nie występowania zobowiązań ze strony najemcy w stosunku do wynajmującego zawartych w umowie. W chwili wypłaty odsetek byłyby one kosztem podatnika a przychodem u najemcy. W latach 1998 i 1999 ilość rozwiązanych umów była sporadyczna i tylko rozliczeniem tych powinny się zająć osoby kontrolujące, co jest logiczne i zgodne z zasadami rachunkowości i ustawą podatkową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w niniejszej sprawie są wartości środków trwałych (hale A, A1 i B) oraz kwestia nieodpłatnego świadczenia z otrzymanych przez skarżącą nieoprocentowanych kaucji. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd wynika, że zagadnienia wartości środków trwałych – hale A i A1 oraz nieodpłatnego świadczenia z otrzymanych przez skarżącą nieoprocentowanych kaucji były przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 2787/01. Sąd odnosząc się do powyższych jednoznacznie stwierdził, że stanowisko organów podatkowych było prawidłowe (strona 14, 15 i 18 wyroku). Zgodnie z art. 57 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) – dalej powoływanej jako NSAU, orzeczenia tego Sądu były prawomocne. Ich wzruszenie było możliwe jedynie w przypadku wniesienia przez uprawniony podmiot rewizji nadzwyczajnej (art. 57 ust. 2 NSAU) lub w drodze wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 58 NSAU). Żaden ze wskazanych środków nie został zastosowany do wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. W tych warunkach ocena prawna w nim wyrażona wiązała – na mocy art. 30 NSAU – Naczelny Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie było zaskarżone. W orzecznictwie sądowym podkreślano, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i może być wzruszona jedynie w drodze rewizji nadzwyczajnej, wniesionej w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia ... (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt III RN 65/02 – niepublikowany). Wskazywano również na jednolitość orzecznictwa w tej kwestii (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 66/01 – niepublikowany) i podnoszono, iż ocena prawna w rozumieniu art. 30 NSAU ma pozostawać w związku z zakresem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny, a wobec tego wiążąca może być tylko ta, której logiczną konsekwencją było uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uznania prawnego zarzutu za nieuzasadniony (wyrok NSA z dnia 6 maja 2003 r., sygn. akt II SA/Kr 1179/99 – niepublikowany). W związku z powyższym organy podatkowe przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie miały obowiązek respektować stanowisko NSA. Z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że zastosowały się w pełni do wskazań Sądu, o czym świadczy treść decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. (karty [...] – [...] tomu [...] akt podatkowych), decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. (karty [...] – [...] tomu [...] akt podatkowych) oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. (karty [...] – [...] tomu [...] akt podatkowych). W uzasadnieniach tych decyzji odniesiono się w sposób wyczerpujący do twierdzeń strony, z powołaniem na stanowisko NSA. W nawiązaniu do wyżej przedstawionych okoliczności należy zwrócić uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. – a więc w trakcie trwającego postępowania podatkowego – nastąpiły zmiany ustrojowe w sądownictwie administracyjnym. Przestała obowiązywać NSAU, zaś regulowane w niej zagadnienia znalazły się w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – dalej powoływanej jako p.s.a., ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.p.s.a. oraz w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – dalej powoływanej jako przepisy wprowadzające. Nie oznacza to jednak, iż wraz z utratą mocy obowiązującej przez NSAU organy podatkowe przestały być związane oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2002 r. Ustawodawca zamieścił w przepisach wprowadzających art. 99, który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 (przepisów wprowadzających) wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Artykuł 100 przepisów wprowadzających stanowi, że ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1 (przepisów wprowadzających), tj. sprawę, w której skargę wniesiono do NSA przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone. Z przepisów tych wynika, że mimo zmiany stanu prawnego organy nadal pozostawały związane oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. Co więcej – oceną tą jest także związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę. Tym samym przesądzenie przez NSA, że stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do nieodpłatnego przysporzenia z tytułu otrzymywanych przez Spółkę kaucji oraz ustalonej przez nie wartości środków trwałych – hal A i A1 było prawidłowe, skutkuje uznaniem przez skład orzekający w niniejszej sprawie bezzasadności podnoszonych w tych kwestiach zarzutów. Odnosząc się do argumentacji skarżącej - dotyczącej hali A - związanej z pojawieniem się nowego dowodu w postaci operatu szacunkowego wykonanego przez Z. D., J. A. w listopadzie 1997 r. i stwierdzeniem, że powinien być on oceniony przez organ wydający decyzję, ponieważ nie wystarczy ogólnikowe powołanie się na stanowisko NSA i ignorowanie stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż nie jest ona trafna. W orzecznictwie sądowym dopuszcza się możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne jest spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 – niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 – niepublikowany). Strona powołując się na zmianę stanu faktycznego sprawy w związku z pojawieniem się wykonanego w 1997 r. operatu szacunkowego, nie dostrzegła, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęcie przez organy podatkowe wartości środka trwałego zgodnie z ewidencją środków trwałych, w której wartość początkową hali A określono na [...] zł, nie narusza prawa (strona 18 wyroku). Skarżąca nie wykazała w żaden sposób ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym, że zmianie uległ stan określony w ewidencji środków trwałych na której oparły się organy podatkowe i Sąd. Przedstawienie – jako nowego dowodu – operatu z 1997 r., podczas gdy w sprawie liczył się stan z chwili przyjęcia środków trwałych (1995 rok) nie umożliwia w żadnym stopniu odstąpienia przez organy podatkowe lub Sąd od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie stanowisko jest tym bardziej zasadne, że Spółka już w postępowaniu przed NSA powoływała się na inną wartość hali A. Sąd stwierdził wówczas dobitnie, że liczy się wartość przyjęta w ewidencji środków trwałych. Przedłożony - jako nowy dowód - operat szacunkowy nic w tym zakresie nie zmienił. Sporną pomiędzy stronami (organem i podatnikiem) pozostaje wartość hali B. Organy uzasadniły, dlaczego nie przyjęły podanych przez podatnika wartości, w tym kwoty [...] zł wynikającej z kosztorysu B. R.. Oceniając wycenę kosztorysową organy podatkowe stwierdziły, że przyjęto w niej ceny z połowy 1999 r. i została sporządzona w 2000 r. dla celów odtworzeniowych. Cechy powyższe spowodowały, iż nie została zaakceptowana ustalona w niej wartość. W odniesieniu do tej hali NSA zawarł jedynie wskazówkę, jakimi regułami należy się kierować przy określaniu jej wartości. Organy, rozpoznając ponownie sprawę oparły się na dostarczonym im przez podatnika operacie szacunkowym wykonanym przez Z. D. i J. A., pomijając wartość przyjętą przez Spółkę. Zarzuty skarżącej sprowadzają się do trybu ustalenia tej wartości, w związku z czym należy najpierw skupić się na przedstawieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podstawowe reguły w tym zakresie zawarte są w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis ten – w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy – stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez udziałowca osoby prawnej lub wspólnika, w tym także gdy jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Ustęp 16 § 6 rozporządzenia Ministra Finansów zawiera odesłanie, stanowiąc, iż przy ustalaniu wartości początkowej zgodnie z ust. 1 stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Ten ostatni, w odniesieniu do sprawy stanowi, że jeżeli wartość środków trwałych ustalona przez podatnika znacznie odbiega od wartości rynkowej tych środków, urząd skarbowy (tu: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) wezwie podatnika do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłych ponosi podatnik. Z przepisów tych wynika, że w pierwszej fazie ustalania wartości środka trwałego inicjatywa należy do podatnika, który wskazuje wartość. Następnie przechodzi do organu, który może przyjąć wartość podaną przez podatnika albo – po stwierdzeniu, że odbiega ona znacznie od wartości rynkowej – wszcząć procedurę ustalania wartości rynkowej środka trwałego. W jej ramach najpierw mają miejsce pewne formy perswazji (wezwanie do zmiany wartości) i wyjaśniania (wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej). Dopiero ich bezskuteczność, uznanie za niewystarczające albo milczenie podatnika daje organowi kompetencję do przejścia do ostatniej fazy postępowania, jaką jest ustalenie wartości rynkowej środka trwałego z uwzględnieniem opinii biegłych. Ostatnie zdanie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. reguluje, kto ponosi koszty opinii biegłych. Przedstawione wyżej rozważania trzeba uzupełnić kilkoma istotnymi stwierdzeniami. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, iż warunkiem niezbędnym ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłych jest brak wiedzy organu o tej wartości. Organ może jedynie orientować się w przybliżeniu co do wartości rynkowej, ponieważ na tej podstawie stwierdza, że ustalona przez podatnika wartość od niej odbiega w sposób znaczny. Innymi słowy – organ posiada jedynie ogólne rozeznanie pozwalające mu na ocenę, czy wszcząć przewidzianą w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. procedurę. Powyższe stwierdzenia mają doniosłe konsekwencje. Implikują bowiem wniosek, iż w przypadku posiadania przez organ wiedzy o wartości rynkowej środka trwałego (wynikającej ze zgromadzonych w sprawie materiałów lub innych źródeł) nie ma podstaw do zastosowania wyżej omówionego postępowania w celu uzyskania wiedzy o wartości rynkowej danego środka trwałego. Jest to wniosek tym bardziej uzasadniony, że trudno sobie wyobrazić, aby racjonalny ustawodawca tworzył wyrafinowaną konstrukcję prawną służącą do ustalenia czegoś co jest znane. Podsumowując – w świetle § 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 16 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nie ma podstaw od ustalenia wartości rynkowej środka trwałego z uwzględnieniem opinii biegłych, jeżeli ta wartość jest organowi znana np. z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy. Ponadto – na marginesie - należy zauważyć, że art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. jest przepisem proceduralnym i nie wymaga powołania więcej niż jednego biegłego. Stanowisko takie znajduje oparcie w tezach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 76/04 (opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX ("OMEGA") 50/2004, pod nr 103139), w których Sąd ten stwierdził, że zarówno w 1997 r., jak i po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka weszła w życie 1 stycznia 1999 r. – art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. miał charakter przepisu procesowego, a nie materialnego. Żadna z wersji tego przepisu nie tworzyła normy nakazującej organowi podatkowemu powoływać więcej niż jednego biegłego przy szacowaniu przychodu podatnika. W przedmiotowej sprawie podatnik ustalił wartość środka trwałego na kwotę [...] zł. Organ tę wartość kwestionował w związku z czym podatnik złożył przy piśmie z dnia [...] września 2003 r. (karty nr [...] - [...] tomu [...] akt podatkowych) operat szacunkowy, wykonany przez Z. D. i J. A. w listopadzie 1997 r. Na stronie [...] wspomnianego operatu stwierdzono, że zleceniodawcą było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. B., a celem określenie szacunkowej wartości nieruchomości dla celów amortyzacji środków trwałych (karta [...] tomu [...] akt podatkowych). W toku dalszego postępowania przesłuchano – w obecności p. M. B. – jako świadka Z. D. (karty [...] – [...] tomu [...] akt podatkowych), który potwierdził wykonanie wyżej wskazanego operatu na zlecenie ustne p. M. B. oraz przedłożył fakturę VAT [...] za wykonanie wyceny. Organy podatkowe zaakceptowały wartość [...] zł, jako wartość środka trwałego – hali B. W ocenie Sądu całokształt okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wartością środka trwałego – hali B uzasadnia stwierdzenie, że organy podatkowe przyjmując wartość z operatu szacunkowego, złożonego przez podatnika, wykonanego na zlecenie jego prokurenta, przed pożarem, w celu określenia szacunkowej wartości nieruchomości dla celów amortyzacji środków trwałych, nie naruszyły prawa. Trudno – biorąc pod uwagę powyższe okoliczności – zrozumieć twierdzenia strony, która kwestionuje wartość podaną przez siebie i domaga się zaakceptowania innej – zupełnie nieudokumentowanej. Zarzuty strony w tym przedmiocie, zawarte w skardze, nie są więc zasadne, zwłaszcza, że organy podatkowe w sposób szczegółowy uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Kwestia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych została już wyżej wyjaśniona. W tym miejscu należy odnieść się wyłącznie do pozostałych zarzutów i twierdzeń. Nie można uznać także za zasadne zarzuty naruszenia przez organ art. 122 ord. pod. i art. 187 § 1 ord. pod. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia wartości środka trwałego – hali B. W ich wyniku uzyskały sześć różnych wartości hali B. Pierwszą związaną z nakładami poniesionymi na wybudowanie tej hali w kwocie [...] zł (karta nr [...] tomu [...] akt podatkowych). Drugą - wynikającą z wyceny PZU. Tej nie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny. Trzecią – wynikającą z ugody zawartej pomiędzy podatnikiem a PZU w kwocie [...] zł (karta [...] tomu [...] akt podatkowych). Czwartą – którą przyjęły organy podatkowe. Piątą – wycenę kosztorysową sporządzoną przez B. R. na kwotę [...] zł. Szóstą – wartość podaną przez podatnika jako wartość wniesionego aportu. Mając je na uwadze organy ustaliły wartość środka trwałego na podstawie dowodu dostarczonego przez podatnika i – w ocenie Sądu – postępowanie takie jest zgodne z określoną w art. 191 ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów. Nietrafne w związku z powyższym jest twierdzenie skarżącej, iż organy podatkowe przyjęły najmniej korzystną dla podatnika wartość, podobnie jak zarzucanie im naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. Biorąc pod uwagę materiał zgromadzony w aktach podatkowych sprawy należy stwierdzić, że został on zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Bezzasadność zarzutów skargi nie przesądza automatycznie o legalności zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest stosownie do art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 p.s.a., art. 3 § 2 oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z tym, w myśl ostatniego z wyżej powołanych przepisów, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedynymi ograniczeniami są: zawarty w tym samym przepisie nakaz rozstrzygania w granicach danej sprawy (co do zasady) oraz (także co do zasady) zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego zamieszczony w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie szczególnie istotna jest kontrola wykonania przez organy podatkowe zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. W tym zakresie pozostaje ocena, czy organy uwzględniły stanowisko tego Sądu w przedmiocie przychodu z tytułu użyczenia lokalu użytkowego. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że wskazania te zostały uwzględnione (strona [...] decyzji, karta [...] tomu [...] akt podatkowych). Kontrolując w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które skutkowałyby jej uchyleniem, stwierdzeniem nieważności albo stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa – stosownie do brzmienia przepisów art. 145 § 1 u.p.p.s.a. W tych warunkach, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.