I SA/Gd 1458/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./, WSA Jerzy Bortkiewicz, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i A. Ś. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1458/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 10 lipca 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2001 r. określającą E. i A. Ś. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 17.649,80 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 12.694,90 zł. U podstaw powyższej decyzji legły ustalenie poczynione w toku kontroli, przeprowadzonej w firmie A. Ś., w wyniku której stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wskutek zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem środków trwałych na podstawie umów leasingu kapitałowego. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem środków trwałych na podstawie umów leasingu kapitałowego. Z ustaleń przeprowadzonej kontroli wynika, że A. Ś. prowadzący Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" w Ch. zawarł trzy umowy leasingu, które zostały poddane ocenie organów podatkowych. Pierwsza z nich została zawarta w dniu 9 lipca 1996 r. z "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W. na okres 18 miesięcy, a przedmiotem jej był samochód ciężarowy LUBLIN 3372 kontener. W umowie określono wartość netto samochodu w kwocie 30.990,00 zł, natomiast wartość netto wszystkich czynszów leasingowych uiszczonych w czasie trwania umowy wyniosła 39.584,81 zł. Po zakończeniu umowy w dniu 21 stycznia 1998 r., przedmiot leasingu został odebrany przez leasingodawcę i w tym samym dniu, co wynika z rachunku uproszczonego nr 9090013 został sprzedany leasingobiorcy za kwotę netto 929,70 zł, stanowiącą 3 % wartości netto przedmiotu leasingu. Kwota ta odpowiadała także wartości kaucji zapłaconej przy zawieraniu umowy leasingu. Druga z ocenianych umów została zawarta w dniu 5 lutego 1997 r. z "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W. na okres 19 miesięcy, a jej przedmiotem był samochód ciężarowy STAR 742 Izoterma. W umowie określono wartość netto samochodu w kwocie 65.000,00 zł, jak również ustalono wpłatę początkową w kwocie 19.500,00 zł netto, depozyt gwarancyjny w wysokości 11.102,00 zł brutto oraz 18 czynszów miesięcznych po 3.216,12 zł netto każdy. Wartość netto wszystkich czynszów leasingowych uiszczonych w czasie trwania umowy wyniosła 77.390,16 zł. Po zakończeniu umowy w dniu 18 września 1998 r., przedmiot leasingu został odebrany przez leasingodawcę, zaś w dniu 21 września 1998 r., co wynika z rachunku uproszczonego nr 9050337 został sprzedany leasingobiorcy za kwotę netto 9.100,00 zł, stanowiącą 14 % wartości netto przedmiotu leasingu. Kwota ta odpowiadała także wartości kaucji zapłaconej przy zawieraniu umowy leasingu. Trzecia umowa została zawarta w dniu 18 września 1997 r. z "B" SA z siedzibą w W. na okres 24 miesięcy, a jej przedmiotem był piec grzewczy Vitola-Comferal z oprzyrządowaniem. W umowie określono wartość netto pieca w kwocie 30.214,49 zł, jak również ustalono wpłatę początkową w kwocie 4.532,17 zł netto, opłatę manipulacyjną w wysokości 604,29 zł netto oraz wartość końcową w kwocie 906,43 zł netto. Aneksem z dnia 30 września 1997 r. wartość oferowaną ustalono w wysokości 31.043,49 zł netto, zaś wartość końcową ustalono w kwocie 931,30 zł netto. Wartość netto wszystkich czynszów leasingowych uiszczonych w czasie trwania umowy wyniosła 43.088,72 zł. Po zakończeniu umowy, przedmiot leasingu został w dniu 13 października 1999 r. sprzedany leasingobiorcy za kwotę netto 931,30 zł, stanowiącą 3 % wartości netto przedmiotu leasingu, a równą wartości końcowej ustalonej w umowie leasingu – w Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu zawarto opcję wykupu przedmiotu leasingu za cenę równą ustalonej wartości końcowej. Izba Skarbowa wskazała, że leasing jest umową, której szczególne cechy nie zostały określone w polskim ustawodawstwie i jako umowa nienazwana, jest dopuszczalna w systemie prawa polskiego z uwagi na naczelną zasadę prawa zobowiązań, tj. zasadę swobody umów, wyrażoną w art. 353 k.c. Z treści przytoczonego przepisu wynika, iż strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych, w tym także umów leasingu, z wykorzystaniem zasady swobody umów, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednakże na gruncie prawa podatkowego dyspozytywny charakter tych umów nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania jego wysokości. Organ odwoławczy wywiódł ponadto, że umowa leasingu, której skutkiem końcowym jest przeniesienie przez wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcę) własności rzeczy na najemcę, dzierżawcę (leasingobiorcę), po uiszczeniu opłat w ratach, odpowiadających cenie sprzedaży rzeczy, w okresie krótszym niż występuje jej ekonomiczne zużycie ma charakter leasingu kapitałowego. W ocenie organu odwoławczego, pomimo iż oceniane umowy leasingu spełniały warunki umożliwiające zaliczenie przedmiotu umowy leasingu do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcy) - zgodnie z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), jednakże wystąpiły przesłanki, a mianowicie podstawowe okresy obowiązywania umów, wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy oraz cena sprzedaży przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu, które pozwoliły sformułować wniosek, iż wszystkie zawarte umowy miały charakter umów leasingu kapitałowego. Wysokość czynszów leasingowych uiszczonych przez podatnika przekroczyła bowiem znacznie wartość netto środków będących przedmiotem leasingu. Stwierdzony stan faktyczny, w ocenie Izby Skarbowej wskazywał w sposób jednoznaczny, iż w formie opłat leasingowych (czynszów) spłacana była przez najemcę (leasingobiorcę) wartość składnika majątkowego, odpowiadająca cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia tego składnika, a nie opłacie z tytułu używania rzeczy oddanej w leasing. Zdaniem Izby Skarbowej w sprawie niniejszej nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia ponoszenie przez stronę tak wysokich wydatków związanych z opłatą czynszu za korzystanie z rzeczy, będącej przedmiotem leasingu. Także ceny sprzedaży składników majątkowych przez wynajmującego nie odpowiadały ich ekonomicznemu zużyciu. Późniejszy (po wygaśnięciu umowy) zakup samochodów ciężarowych oraz pieca grzewczego za 3%, 14% i 3% ich wartości netto stanowi nabycie środków będących przedmiotem leasingu za cenę uwzględniającą uiszczone opłaty. Oznacza to, że strona nabyła przedmioty umów na własność za ceny uwzględniające spłacone już w formie opłat - części wartości samochodów ciężarowych i pieca grzewczego. W ocenie Izby Skarbowej w świetle przedstawionych okoliczności, właściwym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowej (odpowiadającej części odsetkowej należnej wynajmującemu, w przeciwieństwie do części kapitałowej zawierającej spłatę wartości przedmiotu leasingu) wyliczonej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Wydatki ponoszone przez leasingobiorcę, stanowiące spłatę określonej w umowach wartości przedmiotów leasingu nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Z uwagi na fakt, że w zawartych umowach nie określono na jaką część comiesięcznego czynszu dzierżawnego przypada wartość spłaty przedmiotu umowy, a na jaką opłata leasingowa (wartość odsetkowa), ich wysokość została ustalona proporcjonalnie do okresu trwania umowy i wysokości uiszczonych w 1997 r. opłat. Przy czym organy podatkowe określając wysokość należnego podatku pomniejszyły podstawę podatkowania o wartość odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych. E. i A. Ś. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie prawa. W postępowaniu podatkowym przed obydwoma instancjami bez własnej winy nie brały bowiem udziału firmy leasingowe, na rzecz których skarżący ponosił opłaty nieuznane za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego działalności. W uzasadnieniu skargi podniesiono ponadto argumenty przemawiające za zaliczeniem zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podniósł mianowicie, że stan faktyczny sprawy wyklucza rozstrzygnięcie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten bowiem przepis, dopuszczający wyjątkowe nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów nie ma zastosowania wtedy, gdy przedmioty umów leasingu należy zaliczyć do składników majątku leasingodawcy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia udziału w postępowaniu firm leasingowych Izba Skarbowa wyjaśniła, że stroną prowadzonego postępowania (podatnikiem) byli wyłącznie małżonkowie E. i A. Ś. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, naruszając przepis art. 23 ust. 1 pkt 2. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. W świetle przytoczonej normy prawnej, o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu – operacyjny czy kapitałowy, jak przyjęły organy podatkowe, lecz wyłącznie okoliczność czy przedmiot leasingu, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. Kwestią istotną, chociaż niesporną między stronami w niniejszej sprawie, jest zatem stwierdzenie czy do umów zawartych przez skarżącego mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonując prawnopodatkowej oceny zawartych umów nie stwierdziły aby zawarte umowy w swej istocie nie stanowiły umów leasingu, a zatem zastosowanie do nich mają przepisy przywołanego wyżej rozporządzenia. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie do czyjego majątku należy zaliczyć przedmioty zawartych umów leasingu. Kwestia ta została szczegółowo uregulowana w przywołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zgodnie z § 2 ust. 2 tego rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: - została zawarta na czas nieoznaczony, - została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych , albo prawo to zawiera z możliwością wypowiedzenia, - została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jej wypowiedzenia, a ponadto spełnia dalsze warunki określone w tym przepisie, w tym też to, że podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości (z wyjątkiem gruntów), wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw. Zawarte przez skarżącego umowy leasingowe, czego nie kwestionują organy podatkowe spełniają warunki umożliwiające zaliczenie przedmiotu tych umów do majątku leasingodawcy. Skoro zatem same organy podatkowe nie kwestionują tego ustalenia, to za pozbawione racji prawnych należy uznać zaliczenie leasingowanych środków trwałych do majątku skarżącego, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat z tytułu zawartych umów leasingu. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu zawartych umów leasingu samochodów i pieca grzewczego, które w tym czasie stanowiły majątek leasingodawcy i nie mogły podlegać odpisom amortyzacyjnym. Stwierdzona wada przesądziła o wyeliminowaniu zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stąd, Sąd w swoich rozważaniach nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.