II FSK 345/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Teresy i Jerzego P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14.01.2005 r. I SA/Bk 410/04 w sprawie ze skargi Teresy i Jerzego P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 410/04 oddalił skargę /małżeństwa/ Teresy i Jerzego P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu do tego wyroku na początku przybliżono przebieg postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli skarbowej w spółce jawnej "S." w Ł. /zwana dalej "spółką"/, której wspólnikiem była Teresa P., ujawniono zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych budynku handlowego przy ul. S. 1C w Ł. Czynność ta skutkowała zaniżeniem dochodu Teresy P. z tytułu działalności gospodarczej, który po korekcie wynosił 104.475,62 zł. W związku z tym decyzją z dnia 17 lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił małżeństwu Piotrowi i Teresie P. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 15.923,60 zł. Wydając takie rozstrzygnięcie, organ skarbowy podkreślił, że wspólnicy spółki bezpodstawnie zastosowali zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ dla spornego budynku stawkę odpisu amortyzacyjnego w wysokości 10 procent, przeznaczoną dla budynku jako środka trwałego używanego lub ulepszonego, zamiast stawki 2,5 procent właściwej dla budynku handlowego wytworzonego w wyniku działalności inwestycyjnej. Wskazano bowiem, iż budynek ten został przez wspólników spółki wzniesiony na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Urząd Miejski w Ł. z dnia 9 grudnia 2001 r. W tym zakresie organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom wspólników spółki, jakoby sporny obiekt należało uznać za budynek używany, tylko z tego powodu, że wcześniej był użytkowany przez firmę "K." w P. przez okres około 15 lat, na co przedłożono oświadczenie prezesa tej spółki. Zdaniem organu podatkowego wspólnicy spółki nie dokonali zakupu budynku, lecz kupili i wykorzystali do prowadzonej przez siebie budowy jedynie elementy zlikwidowanego budynku /żelazny szkielet hali/. Odwołanie złożone przez skarżących do Dyrektora Izby Skarbowej w B. opierało się na zarzucie naruszenia przepisów art. 22j ust. 1 pkt 3, ewentualnie art. 22g ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niezastosowanie. Zdaniem podatników wartość początkowa używanej hali wynosiła 213.523, 41 zł, zaś pozostałe wydatki w kwocie 182.295,23 zł stanowiły wydatki poniesione na adaptację środka trwałego. Zarzucono również naruszanie przepisów art. 180, art. 197-198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 153 poz. 926 ze zm. zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ przez pominięcie dowodów z zeznań świadków i dowodu z oględzin przedmiotowej hali na okoliczność ustalenia wcześniejszego okresu jej używania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 września 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że spółka nie nabyła budynku lecz dokonała zakupu usług wykonania konstrukcji hali i usług montażu hali oraz innych jeszcze usług i materiałów budowlanych dotyczących budowy pawilonu handlowego. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sami podatnicy wybierają metodę amortyzacji danego środka trwałego spośród metod określonych w art. 22i-22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zdaniem organu z powyższego wynika, w sposób oczywisty, że podatnik sam decyduje jeden raz, przed rozpoczęciem amortyzacji, o ustaleniu wartości początkowej i wyborze metody na cały okres amortyzacji. Skoro w przedmiotowej sprawie wspólnicy wpisali do ewidencji środków trwałych pawilon handlowy o wartości początkowej 395.818,64 zł do celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych od początku 2002 r., to organ podatkowy nie może zmienić tego faktu, a rozpatruje jedynie zaistniały stan faktyczny. Dlatego też nie podzielono również argumentów podatników o potrzebie powołania biegłego z urzędu, gdyż okoliczność, co do okresu użytkowania środka trwałego - pawilonu handlowego - wynikały z prowadzonej ewidencji przez samego podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wywodzili i argumentowali jak w odwołaniu. W ich ocenie dowody, które zostały pominięte w postępowaniu przed organami skarbowymi dobitnie wskazywały, iż hala stalowa, którą zakupiła spółka była użytkowana przez okres ponad 60 miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni swoje stanowisko zaprezentowane w treści decyzji z dnia 29 września 2004 r. Dodatkowo wskazał, że hala zakupiona od spółki "K." nie była przedmiotem, którego dotyczyło postępowanie podatkowe. Kontrola skarbowa w tej sprawie koncentrowała się na wpisanym do ewidencji środków trwałych budynku pawilonu handlowego o wartości 395.818,64 zł. Wskazano, że spółka nie wprowadziła samej starej konstrukcji hali do ewidencji jako używanego środka trwałego. Środkiem trwałym dla spółki stał się dopiero nowo wybudowany budynek pawilonu handlowego. W tym aspekcie podkreślono, iż do środków trwałych -dla celów podatkowych i rachunkowości - wchodziły tylko składniki majątkowe kompletne i zdatne do użytku. Tak więc sprowadzona i zmontowana sama żelazna konstrukcja nie mogła stać się środkiem trwałym. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Punktem wyjścia rozważań Sądu było stwierdzenie, że budynek wzniesiony przez spółkę w 2001 r. w Ł. przy ul. S. 1C na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 26 czerwca 1998 r. nie był ani środkiem trwałym używanym, ani ulepszonym. Wobec takiej jego klasyfikacji odwołano się do pojęcia "budynku" zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./, zgodnie z którym za "budynek" należy uznać obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. W oparciu o taką definicję Sąd wywiódł, iż w istocie wspólnicy spółki nie zakupili budynku, który wcześniej był położony w Berlinie lecz, z wykorzystaniem elementów zlikwidowanego tam budynku, wznieśli nowy budynek w Ł. Na podstawie powyższych wywodów Sąd potwierdził, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według treści tego przepisu indywidualne stawki amortyzacyjne dotyczyły wyłącznie środków trwałych ulepszonych lub używanych. W realiach rozpatrywanej sprawy nie można było twierdzić, jakoby spółka nabyła środek trwały, bowiem dopiero przeprowadzone dodatkowe prace doprowadziły do wytworzenia środka materialnego kompletnego i zdatnego do użytku. W konsekwencji Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że budynek przy ul. S. 1c w Ł. był środkiem trwałym wytworzonym przez spółkę, a nie środkiem przez nich nabytym. Podkreślono przy tym, że budynek wzniesiony z materiałów pochodzących z rozbiórki nie staje się przez to /także/ środkiem trwałym używanym. Powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżone zostało skargą kasacyjną, w której skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, przez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 cyt. ustawy, - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./. Istota pierwszego zarzutu polegała na kwestionowaniu przez skarżących ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i podzielonych przez Sąd, czym, w ich ocenie, naruszono zasadę prawdy obiektywnej. Nie przeprowadzono bowiem zgłaszanych przez podatników w postępowaniu podatkowym, jak również przed Sądem I instancji, dowodów, które jednoznacznie wskazywały, że zakupiona żelazna hala była obiektem używanym przez okres co najmniej 60 miesięcy. Pominięcie dowodów m.in. z oględzin hali i z opinii biegłego rzeczoznawcy skutkowało błędnym przyjęciem, że budowla przy ul. S. 1c była budynkiem stale związanym z gruntem; skarżący argumentowali, że konstrukcja ta była całkowicie poskręcana, co umożliwiało w każdym czasie jej demontaż bez naruszenia elementów konstrukcyjnych i tym samym wykluczało możliwość klasyfikacji takiego obiektu jako budynku stale związanego z gruntem. Ograniczenie się przez Sąd wyłącznie do analizy akt postępowania podatkowego doprowadziło również do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego przytoczonych w treści drugiego zarzutu. Zdaniem autora skargi kasacyjne Sąd, w ślad za organami podatkowymi, błędnie odmówił zastosowania art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, iż sporny obiekt nie był środkiem trwałym używanym czy ulepszonym. Wskazywano, że gdyby w sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe Sąd nie uznałby hali za budynek tylko za budowlę już wcześniej używaną, co usprawiedliwiałoby zastosowanie przez podatników indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przywoływane w kasacji unormowanie wynikające z art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o używanych i ulepszonych środkach trwałych w postaci budynków i budowli. Z dokumentacji samoobliczenia podatku prowadzonej przez spółkę jawną, w której uczestniczyła skarżąca, wynika, że do ewidencji środków trwałych wprowadzony został - i na tej podstawie rozliczany odpisami amortyzacyjnymi - budynek handlowy przy /ul. S. 1c w Ł./. Strona skarżąca, natomiast, prawo do indywidualnej - podwyższonej stawki amortyzacyjnej przewidzianej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, to jest do zastosowania w tej mierze wymienionych powyżej przepisów prawa, wywodzi z okoliczności faktycznej nabycia i posadowienia na gruncie /w celu wzniesienia rzeczonego pawilonu handlowego/ konstrukcji metalowej hali uprzednio używanej przez jej poprzedniego właściciela. Z art. 3 pkt 2 i 3 /cyt./ ustawy Prawo budowlane wynika, że element konstrukcyjny budynku lub budowli nie posadowiony na gruncie i nie będący z gruntem tym /w sposób prawnie znaczący/ związany, nie stanowi budynku ani też budowli. Spółka jawna, w której uczestniczyła skarżąca, nie nabyła używanego budynku lub budowli ale element konstrukcyjny używanego i następnie rozebranego obiektu budowlanego w postaci konstrukcji metalowej hali, który nie mieści się w hipotezie art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisy te bowiem stanowią o budynkach i budowlach nie zaś o składnikach, z których zostały one wytworzone. Wykorzystując tą konstrukcję spółka wzniosła obiekt, który w zezwoleniu na budowę i w ewidencji środków trwałych określony został jako budynek handlowy. Przedmiotem sprawy jest więc sporna stawka amortyzacyjna od pawilonu handlowego a nie od jego elementu, który, choć w sposób bardzo istotny, do wzniesienia jego tylko posłużył. Ponieważ /zaś/ element konstrukcyjny budynku lub budowli nie jest z nimi tożsamy, to nie może zostać zasadnie zakwalifikowany a następnie amortyzowany jako używany budynek lub budowla, w tym w szczególności w świetle powoływanych przepisów, które o elementach wymienionych w nich obiektów budowlanych nie stanowią. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył prawa materialnego oceniając jego zastosowanie przez organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym. W sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Sąd I instancji trafnie zaaprobował bowiem obszar, wyniki i oceny postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym, albowiem przeprowadzone zostało ono w sposób i zakresie, które umożliwiły /rozważone powyżej/ prawidłowe zastosowanie podatkowego prawa materialnego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.