III SA/Wa 664/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), asesor WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...], określającą Panu M. K. właścicielowi firmy "[...]" w W. wysokość zobowiązania oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres styczeń -luty 1998r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji wskazano ,że w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "[...]" M. K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1996-1998 stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Podstawą do wydania decyzji z dnia [...].11.2002r.przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. było stwierdzenie przez kontrolujących, że Strona obniżyła podatek należny z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również nie naliczyła, nie zaksięgowała i nie odprowadziła podatku należnego od towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy zakupionych na podstawie faktury z [...].01.1998r. W odwołaniu zarzucono powyższej decyzji naruszenie przepisów art. 123 § l i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka, oraz naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na włączeniu do akt sprawy protokołu przesłuchania dokonanego w ramach innego postępowania. Organ pierwszej instancji powinien również przeprowadzić badania grafologiczne w celu porównania podpisów złożonych na fakturach wystawionych przez firmę "[...]" z podpisami Pana T. B.. Zarzucono organowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika transakcje z firmą "[...]" były zawarte z należytą starannością, przy wystawianiu faktur sporządzano również ich kopie, a Strona nie powinna ponosić konsekwencji nierzetelności kontrahenta. Pełnomocnik zarzucił również organowi pierwszej instancji, iż nie podjął on wystarczających działań, aby ustalić miejsce pobytu Pana B., a także że nie doprowadził do przesłuchania właściciela firmy "[...]" Pana T. B. w obecności Strony. Pełnomocnik polemizuje także z twierdzeniami Inspektora o pozorności czynności dokonywanych przez firmę "[...]", oraz że działania firmy miały na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z niewiadomego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. W odniesieniu do zarzutów pełnomocnika Strony dotyczących naruszenia procedury postępowania podatkowego wyjaśnił ,że przesłuchanie Pana T. B. odbyło się w dniu [...].03.2000r. i Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o włączeniu protokołu z przesłuchania Pana T. B. do akt postępowania w sprawie p. M. K.. W dniu [...].04.2000r. Strona zapoznała się z tym dokumentem, podpisała też adnotację o zapoznaniu się z treścią dokumentów i ewidencji w dniu [...].12.2001r. Pełnomocnik Strony natomiast podpisał adnotację o zapoznaniu się z treścią dokumentów i ewidencji w dniu [...].09.2002r., a następnie w dniu [...].09.2002r. wniósł o przesłuchanie Pana T. B. w charakterze świadka. Inspektor Kontroli Skarbowej ustosunkował się do tego wniosku w piśmie z dnia [...].10.2002r. Podkreślił ,że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tego przepisu organ pierwszej instancji uznał za zasadne włączenie do akt postępowania protokołu przesłuchania T. B. dokonanego w toku odrębnego postępowania. Zgodnie z art. 194 § l Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Walor takiego dokumentu posiada również protokół z przesłuchania Pana T. B. w charakterze strony z dnia [...].02.2000r. Dokument taki po włączeniu do akt postępowania stanowi materiał dowodowy w sprawie i podlega swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Odnosząc się do wątpliwości co do wiarygodności wyjaśnień T. B., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwraca uwagę, iż Pan B. został przed przesłuchaniem pouczony o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań. Stwierdził, że nie można także zaakceptować stanowiska pełnomocnika Strony, iż przesłuchanie T. B. zostało przeprowadzone w sposób niewłaściwy, a przesłuchiwany powinien zostać poddany presji w celu wyjaśnienia aspektów sprawy, mogących mieć znaczenie dla Strony. Za całkowicie nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem, jak wyjaśnił dotyczy jedynie sytuacji, w której organ podatkowy przeprowadza dowód z przesłuchania świadka w toku bieżącego postępowania. Nie można zasad tych zastosować w sytuacji, gdy do akt postępowania włącza się protokół z przesłuchania strony innego postępowania. W przesłuchaniu bowiem z [...].02.2000r. T. B. występował jako strona we własnej sprawie. W toku postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. T. B. został wezwany w charakterze świadka w sprawie Pana M. K., o przeprowadzeniu tego dowodu zawiadomiono również pełnomocnika Strony. Wezwanie z dnia [...].11.2003r. skierowane do T. B. zostało dwukrotnie awizowane i nie zostało przez niego odebrane. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu o nieskuteczności podejmowanych przez organ pierwszej instancji działań dokonywanych w przedmiocie ustalenia miejsca pobytu J. B. wskazanego jako osobę prowadzącą faktycznie działalność firmy "[...]", stwierdza, iż w toku postępowania kontrolnego w firmie "[...]" J. B., pracownik [...] Urzędu Skarbowego W. kilkakrotnie podejmował próby ustalenia miejsca pobytu Pana B.. W tym celu kontaktował się z Jego matką, żoną i ojcem, jak również z Biurem Rachunkowym prowadzącym księgowość firmy "[...]". J. B. nie zgłaszał się również na wezwania urzędu skarbowego. Również organy podatkowe nie zostały poinformowane o zmianie siedziby firmy "[...]" ani o miejscu przechowywania dokumentacji księgowej firmy. W toku postępowania ustalono, że J. B. poszukiwany jest przez Prokuraturę Okręgową w W.listem gończym w związku z prowadzonym śledztwem nr [...] jako jeden z głównych organizatorów grupy przestępczej mającej na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku VAT. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2000r. (sygn. akt III SA 2417/99), w którym Sąd ten stwierdził, że w sytuacji, gdy z winy podatnika nie można skontrolować, czy wywiązał się on z dokumentacyjnego obowiązku nałożonego przez prawo, uprawnionym jest wniosek, iż nałożonego przez prawo obowiązku podatnik zaniechał. Możliwość sprawdzenia okoliczności wymaganej przez prawo jest elementem realizacji tego obowiązku. W odniesieniu do zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku kontroli ustalono, iż w l998r. jedynym krajowym dostawcą firmy "[...]" M. K. była firma "[...]" T. B. z siedzibą w W. ul. Ł. Jak wynika z akt sprawy podczas kontroli przeprowadzonej w firmie "[...]" T. B. ustalono, iż brak jest ewidencji zakupów i sprzedaży firmy jak również faktur VAT, dokumentujących dokonywane transakcje. Firma "[...] ", jak ustalono w toku kontroli nie składała deklaracji VAT-7, ani nie wpłacała podatku należnego od dokonywanych transakcji sprzedaży. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że firma "[...]" – T. B. nie odprowadzała do budżetu państwa podatku VAT. Zasadnie zatem uznano, że obniżenie przez firmę "[...]" M. K. podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wszystkich fakturach dokumentujących zakup towarów w roku 1998 od firmy "[...] " – T. B. nastąpiło z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. W skardze do Sądu zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca naruszenie art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 54 ust. 4 pkt. 2 i § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa Strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur prawidłowo wystawionych, dokumentujących dokonane czynności i w całości zapłaconych. Zarzuca również naruszenie przepisów procesowych tj. art. 123 § l, art. 187, art. 188 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa przez rażące naruszenie praw strony w postępowaniu dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona. W szczególności Sąd uznał za uprawnione przedstawione przez skarżącego stanowisko z powołaniem się na orzecznictwo i doktrynę, że można odmówić prawa do odliczenia, ale tylko w przypadku, gdy organ udowodni, że na czas sporządzania oryginału faktury nie została sporządzona jej kopia oraz ,że organy podatkowe kwestionujące prawo do odliczenia, powinny podjąć wszelkie niezbędne czynności wyjaśniające czy rzeczywiście sporządzono kopie faktur. Skarżący wskazał, iż organy prowadzące postępowanie w rozpoznawanej nie podjęły działań zmierzających do wyjaśnienia czy kopie zostały sporządzone, lecz skupiły się jedynie na kwestii ich braku w chwili kontroli, niesłusznie utożsamionego z niemożnością nawiązania kontaktu z właścicielem dokumentacji, co należy uznać za postępowanie naruszające postanowienia rozporządzenia wykonawczego, na które powołuje się Dyrektor UKS. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie praktycznie zostało ograniczone do włączenia materiałów zebranych w innym postępowaniu ,co zdaniem organów stanowiło dostateczny materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych świadków nie zostały zrealizowane ,przy czym powołane w uzasadnieniu decyzji okoliczności niestawiennictwa się świadka B. nie uzasadniają odstąpienia od przeprowadzenia tej czynności przy udziale skarżącego. Za uzasadniony w świetle powyższego Sąd uznał zarzut, że "organ w ogóle nie udowodnił braku kopii faktur, a jedynie stwierdził, że nie ma możliwości skontaktowania się z ich właścicielem, co stanowi abstrakcyjną postać domniemania, dodatkowo nie dopuszczonego przez żaden z przepisów prawa". W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że swobodna ocena dowodów jest oceną najpełniejszą, jeżeli oparta została na materiale dowodowym przeprowadzonym bezpośrednio przed organem i z aktywnym udziałem strony w tym postępowaniu. Jakkolwiek ordynacja podatkowa odchodzi w swoich uregulowaniach od zasady bezpośredniości prowadzonego postępowania (art. 181 ord.pod.), to w przypadku wątpliwości co oceny dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu lub uzasadnionych zastrzeżeń strony, organ podatkowy jest zobligowany do bezpośredniego przeprowadzenia określonego dowodu i dopiero na podstawie tak przeprowadzonych dowodów dokonuje ich oceny. Ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowód przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie oznacza jednak, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie innych przepisów ordynacji podatkowej, np. art. 123 § l bądź art. 181. Odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, ustawodawca poczynił pewne ograniczenia. W przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Chodzi tylko o dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. Nie będą więc stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym np, zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony ( Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz,B. Dauter, B. Gruszczyński,R. Hauser,A. Kabat ,M. Niezgódka-Medek Lex Nexis 20040). W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest też pogląd ,że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia z udziałem skarżącego pełnego postępowania dowodowego w sprawie , bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa ,które według oceny Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy . Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art.. 145 §1 pkt 1 lit.a, art. 152 w zw . z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.