I SA/Po 2610/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan Włodzimierz Zygmont Protokolant: st.sekr sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty podatkowej poniesionej za 1998 r. oddala skargę. /-/ W.Zygmont /-/ S. Zapalska /-/ G. Gorzan ` UZASADNIENIE W 2002 r. w Spółce "A" z o.o. została przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa, na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...]r. Zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz przestrzegania przepisów prawa dewizowego za lata 1998 i 1999. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] (k. 196-198), w której określił wysokość straty poniesionej w 1998 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, że skarżące przedsiębiorstwo w deklaracji podatkowej wykazało stratę w wysokości [...]zł, w związku z czym zawyżyło stratę o kwotę [...]zł. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej zawyżenie straty jest wynikiem nienależnego zaliczenia przez spółkę wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczona bowiem wydatki poniesione: - za analizę ofert na budowę pawilonu handlowego [...] w B., (faktura VAT nr [...] z [...]07.1998 r.) w kwocie [...]zł, - na dokumentację przetargową projektu pawilonu handlowego w J. (faktura VAT nr [...] z [...].07.1998 r.) w kwocie [...]zł, - za analizę ofert na budowę pawilonu handlowego [...] w L. (faktura VAT nr [...] z [...].12.1998 r.) w kwocie [...]zł, - opiniowanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla pawilonu handlowego w L. (rachunek uproszczony nr [...] z [...].03.1998) w kwocie [...]zł. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej powyższe wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od prawnych (t.j. - Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast zgodnie z §6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej analizowane wydatki są wydatkami na usługi obce wykorzystane do wytworzenia środków trwałych. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej pełnomocnik skarżącej spółki wniósł odwołanie (k. 207-209) do Izby Skarbowej , za pośrednictwem Inspektora Kontroli Skarbowej. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa wydała w dniu [...] r. decyzję nr [...] (k. 274-276), w której utrzymała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Izby Skarbowej w świetle powyższych przepisów wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy wydatkiem a dochodem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organu podatkowego sporne wydatki spełniały pierwszą przesłankę, tj. były dokonane w celu uzyskania przychodu. Zarazem jednak organ podatkowy nie znalazł podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, ponieważ wydatki poniesione na analizę ofert na budowę pawilonów handlowych oraz na dokumentacje przetargowe projektów pawilonów handlowych, a także opiniowanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla pawilonu handlowego były związane z wykorzystaniem usług obcych przy wytworzeniu środka trwałego i w związku z prowadzoną inwestycją usługi tego rodzaju zostały zakupione. Wydatki te zatem będą stanowić składnik wartości początkowej środka trwałego. Od ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji pełnomocnik skarżącego przedsiębiorstwa wniósł skargę z dnia [...] października 2002 r. W skardze pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz §6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych oraz przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 210§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przedsiębiorstwa podniósł, że spór podatnika z organem podatkowym dotyczy wykładni §6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Zgodnie z tym przepisem za koszt wytworzenia środków trwałych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: m.in. rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Pełnomocnik podkreślił jednak, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów ogólnych zarządu. W świetle przytoczonych powyżej przepisów, w ocenie pełnomocnika skarżącej spółki, zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki są kosztami ogólnymi zarządu, które nie budują wartości początkowej środka trwałego, czy stanowią koszt zakupu usług obcych wykorzystanych i zużytych do wytworzenia środka trwałego. Pełnomocnik argumentował, że celem zakupu dokumentacji przetargowej była kontrola przez zarząd wyników przetargu, natomiast celem wydatków na analizę ofert budowy marketów było ich wykorzystanie jako materiał porównawczy. W istocie więc poczynione zakupy były kosztami poniesionymi za zakup informacji i nie łączyły się z wytworzeniem środka trwałego. Wydatki te zatem wiążą się z uzyskiwanymi przychodami oraz działalnością spółki i jako takie nie są wydatkami na wytworzenie środków trwałych, lecz łączą się z szeroko rozumianym zarządzaniem spółką. Ponadto pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że organy podatkowe nie odniosły się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę, co stanowi naruszenie art. 210§4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Spór pomiędzy skarżącą spółką "A" z o.o. a organem podatkowym sprowadza się do oceny czy kwestionowane przez organ podatkowy wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, czy powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Ponadto przedmiotem skargi jest naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania podatkowego, poprzez naruszenie art. 210§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze należy wskazać, ze zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej powyżej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Ponadto na podstawie §6 ust. 5, obowiązującego w 1998 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W myśl drugiego zdania powołanego powyżej przepisu do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W świetle przytoczonych powyżej przepisów zasadne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wydatki poczynione przez skarżącą spółkę na analizę ofert na budowę pawilonów handlowych oraz na dokumentacje przetargowe projektów pawilonów handlowych, a także opiniowanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla pawilonu handlowego są wydatkami na usługi obce wykorzystane do wytworzenia środków trwałych. Nie ulega wątpliwości, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać łącznie dwa warunki: po pierwsze - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, po drugie - wydatek nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1. W sprawie niesporne jest, że analizowane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wątpliwość dotyczy natomiast tego czy analizowane wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przytoczonego powyżej stanu faktycznego i prawnego należy uznać, że sporne wydatki zwiększają wartość początkową środka trwałego, ponieważ stanowią wartość wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, a zatem nie są kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z §6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest natomiast zasadna argumentacja pełnomocnika skarżącej spółki, jakoby sporne wydatki stanowiły ogólne koszty zarządu i nie były zaliczane do kosztu wytworzenia środka trwałego na podstawie §6 ust. 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wydatki poczynione przez skarżącą spółkę dają się bowiem zaliczyć do wartości konkretnych wytworzonych środków trwałych i nie ulega wątpliwości, że wykorzystane usługi obce, tj. wydatki poniesione na analizę ofert na budowę pawilonów handlowych oraz na dokumentacje przetargowe projektów pawilonów handlowych, a także opiniowanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla pawilonu handlowego, zostały wykorzystane do wytworzenia środków trwałych. Są to wydatki ściśle związane z realizacją określonej inwestycji i w ten sposób zwiększają jej wartość początkową. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki nie są to zatem ogólne koszty zarządu, ponieważ za koszty tego rodzaju należy uznać wydatki związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, których nie da się bezpośrednio powiązać z wytworzeniem określonego środka trwałego. Nie są zasadne także zasadne zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 210§4 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki zaskarżona decyzja spełnia warunki określone w powołanym przepisie. Niesporne jest, że zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Należy również wskazać, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w pełni wyjaśnił stan faktyczny i odniósł się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej spółki podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił również dlaczego twierdzenia pełnomocnika skarżącej spółki nie zasługują na uwzględnienie. Rozbieżność pomiędzy organem podatkowym a skarżącą spółką sprowadza się zatem do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do faktu pominięcia wyjaśnień i dowodów składanych przez skarżącą spółkę w toku postępowania. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/G. Gorzan /-/S. Zapalska /-/W. Zygmont