I FSK 550/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 151/04 w sprawie ze skargi Krzysztofa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3.800 zł /słownie; trzy tysiące osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18.01.2005 r., I SA/Łd 151/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Krzysztofa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., którą utrzymano w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. w przedmiocie określenia wysokość zwrotu podatku naliczonego za miesiąc kwiecień 1997 r. oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że ustalenie zobowiązania podatkowego było konsekwencją stwierdzenia w czasie kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego oraz błędnego ustalenia stawki podatku od sprzedawanych towarów. Zakwestionowano bowiem odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez Mirosławę B. prowadzącą przedsiębiorstwo P.P.H.U. "M.". Wykazano, że wystawiała ona po dwa oryginały i dwie kopie każdej z faktur, z czego jeden oryginał od razu niszczono. Rozstrzygnięcie w tej kwestii oparto na art. 33 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/ oraz par. 54 ust. 4 pkt 2a i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie o VAT"/. W odniesieniu do wadliwej stawki podatku, wyjaśniono, że podatnik zakwalifikował sprzedawany towar do kategorii SWW 2349-91- gąbka, koral, muszle morskie objętej zerową stawką podatku, podczas gdy według opinii Urzędu Statystycznego w Ł. produkty te powinny zostać ujęte w kategorii SWW 2881-89 i być objęte stawką podstawową. W odwołaniu od opisanego rozstrzygnięcia skarżący zakwestionował jego materialnoprawne podstawy. Odwołano się przy tym do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 22.04.2002 r. FPS 2/02, zgodnie z którą przytoczony art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeśli faktura nie odzwierciedlała, tak jak w rozpatrywanej sprawie, rzeczywistej sprzedaży. Co do użycia par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia o VAT podkreślono, że jego dyspozycja odnosi się do dwóch różnych faktur dokumentujących tą samą sprzedaż, a nie do dwóch oryginałów tej samej faktury. W powiązaniu z tym stwierdzeniem wyjaśniono, że należy odróżnić pojęcie: wystawienie faktury od sporządzenia faktury. Pierwsze wiąże się z wprowadzeniem faktury do obrotu - przekazaniem kontrahentowi. Zaś drugie nie jest związane z dokonaniem sprzedaży, nie może więc wywoływać żadnych skutków podatkowych u wystawcy czy odbiorcy. Co do stawki podatku, wyjaśniono, że zastosowanie preferencyjnej stawki było podyktowane otrzymaną opinią Urzędu Statystycznego w Ł. wydaną dla innego podatnika - Bogdana A. Wydanie zatem drugiej opinii, odmiennej stanowiło naruszenie zasady zaufania podatnika do organów administracji państwowej. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, organ odwoławczy ograniczył jej podstawę wyłącznie do par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia o VAT. Pod tym kątem stwierdzono, że ustalony stan faktyczny odpowiada dyspozycji powołanej normy prawnej. Nie zgodzono się w związku z tym na zaproponowaną dyferencjację pojęć "wystawienia" i "sporządzenia" faktury, gdyż wystawienie oznaczało tyle co sporządzenie, wypisanie dokumentu. Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości stawki podatku należnej za sporne produkty wystąpiono o kolejną opinię Urzędu Statystycznego w Ł., która potwierdziła, że w sprawie winna znaleźć zastosowanie stawka podstawowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik argumentował i wywodził jak w przedstawionym odwołaniu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Oddalając skargę, Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., co do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia o VAT. Wyjaśniono bowiem, że w przypadku udokumentowania transakcji dwoma fakturami, żadna z nich nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku. Nie miały przy tym znaczenia ani przyczyny powstania podwójnej dokumentacji, ani który z kontrahentów odpowiadał za takie udokumentowanie transakcji. Nie uznano również zarzutu naruszenia zasady zaufania obywateli do organów administracji państwowej. Nie był on zasadny, gdyż już na rozprawie skarżący sam oświadczył, że nie posiadał wcześniej opinii Urzędu Statystycznego co do zakwalifikowania sprzedawanych przez siebie produktów. Nie sprostał więc obowiązkowi należytej klasyfikacji sprzedaży. Nie wystąpił również o stosowną opinie do organu statystycznego, próbując uzasadniać swój wybór opinią skierowaną do innego podmiotu i wystawioną po ponad dwóch lat od sprzedaży. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Krzysztofa Gusty, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik postępowania, tj. art. 141 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, przez jego niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 121 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków w punkcie wyjścia podkreślono, że w zaskarżonym wyroku brak było podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co spowodowało trudności w ustosunkowaniu się do jego treści. Niemniej jednak podniesiono, że zastosowany w sprawie par. 54 ust. 4 rozporządzenia o VAT regulował sytuację, w której wystawca faktur dokumentował nimi dwukrotna sprzedaż tego samego towaru lub tej usługi. Natomiast w sytuacji, kiedy dana faktura została wprowadzona do obrotu jednokrotnie, w tym znaczeniu, że sprzedaż tylko ujęto w rejestrze sprzedaży i deklaracji miesięcznej, przepis ten nie mógł zostać zastosowany, bowiem transakcję udokumentowano jedną fakturą, a drugi jej egzemplarz tej samej faktury pozostawiono na potrzeby podatnika i jako nie wprowadzone do obrotu nie dokumentowały po raz kolejny tej sprzedaży. Taki pogląd poparto również wykładnią systemową, wskazując że w rozporządzeniu o VAT nie określono górnej granicy ilości egzemplarzy wystawianej faktury. W odniesieniu do zastosowania błędnej stawki podatkowej powtórzono argumentację prezentowaną w postępowaniu przed Sądem I instancji, uzupełniając jedynie, że opinia Urzędu Statystycznego, na której wzorował się skarżący, wydana została dla podatnika prowadzącego działalność tego samego rodzaju co Krzysztof G. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 07.02.2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Spośród zgłoszonych w niej zarzutów skutecznym, a zarazem wystarczającym dla uwzględnienia żądań zwartych w przedmiotowej skardze, okazał się bowiem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 par. 4 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.". Co prawda pisemne uzasadnienie tego zarzutu skonfrontowane z przedstawionymi tut. Sądowi materiałami zawartymi w aktach sprawy pozwalało wnosić, iż nie ma on racjonalnych podstaw. Opinię tę zmieniło wszakże wystąpienie pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 07.02.2006 r., w ramach którego przedstawiony został odpis uzasadnienia doręczonego stronie. Wynikało zaś z niego, iż dokument ten zawierał wyłącznie prezentację stanu sprawy wraz ze stanowiskiem stron, które te zawarły w skardze i odpowiedzi na nią. Brakowało zatem w nim tej części, w której przedstawić należało odniesienie się do zarzutów i żądań strony wnoszącej skargę jak też wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu. W tym stanie rzeczy dla tut. Sądu poza sporem pozostaje zatem to, że skarżącej doręczono jedynie fragment uzasadnienia i to z punktu widzenia jej interesów fragment najmniej istotny, o ile w ogóle taka gradacja poszczególnych jego części jest dopuszczalna. Tym samym więc doręczając takie uzasadnienie Sąd naruszył wskazany wyżej przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przecież jednoznacznie określa jakie są konieczne elementy tego, sporządzanego przez Sąd, dokumentu procesowego. Uchybienie takie niewątpliwie przy tym mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem w praktyce uniemożliwiło stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie pozbawiło ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy i to nawet wtedy, gdy strona - jak deklaruje - mogła przypuszczać czym Sąd się kierował. Równocześnie działając w taki sposób Sąd I instancji w gruncie rzeczy pozbawił stronę możliwości obrony swych uzasadnionych interesów w ramach postępowania instancyjnego. Uchybienie takie winno zaś podlegać kwalifikacji określonej w przepisie art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. Potwierdzenie prawidłowości przedstawionego wyżej toku rozumowania odnaleźć zresztą można w orzecznictwie sądowym. Tak więc Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11.05.2005 r., III KK 248/04 wyraził pogląd, że "doręczenie stronie tylko fragmentu uzasadnienia wyroku sądu odwoławczego rozpoczynające bieg terminu do wniesienia kasacji, w sytuacji gdy przyczyny niesporządzenia uzasadnienia w całości leżą po stronie sądu, nie może wywoływać skutków dla strony niekorzystnych, a brak w doręczonym stronie fragmencie uzasadnienia ustosunkowania się do zarzutów zawartych w środku odwoławczym jest rażącym naruszeniem przepisu art. 457 par. 3 Kpk /odpowiednik przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a./, nawet jeśli w terminie późniejszym brakujący fragment uzasadnienia zostanie sporządzony i stronie tej doręczony" /OSNKW 2005 z. 9 poz. 82/. Wyrok ten mimo, że dotyczy procedury karnej to jednak rozstrzygana w nim sytuacja procesowa strony przystaje do tej w jakiej skarżąca znalazła się w niniejszym przypadku. Stąd też nawiązanie do tego rozstrzygnięcia jest w pełni usprawiedliwione. W rezultacie takiej oceny roztrząsanego wyżej zarzutu odnoszenie się do dalszych kwestii wytkniętych w przedmiotowej skardze staje się zbędne a nawet niemożliwe. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się przedstawionymi wyżej względami uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.