I SA/Wr 1014/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska -(sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi D. i A. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem skargi D. i A. W. jest decyzja Izby Skargowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] i określająca zryczałtowany podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości położonej w B., ul. G. [...], zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę. Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...]określił skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że dniu [...] małżonkowie D. i A.W. sprzedali działkę gruntu, zabudowaną domem mieszkalnym, położoną w B. przy ul. G. [...], za kwotę [...]. Sprzedaną nieruchomość małżonkowie nabyli na podstawie umowy zamiany (z dopłatą) zawartej w dniu [...]. Oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód przeznaczą na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz.176 - dalej w skrócie updf) podatnicy złożyli w dniu [...]. Z wydatków wykazanych w toku postępowania, jako poniesione zgodnie ze złożonym oświadczeniem, organ pierwszej instancji zakwestionował następujące wydatki: - w kwocie [...] poniesiony na spłatę w dniu [...] kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości (tj. położonej w B., przy ul. G. [...]); w ocenie Urzędu wydatek ten nie był poniesiony na zakup nieruchomości o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updf, ale w celu dokonania sprzedaży tej nieruchomości, - w kwocie [...] na zakup zlewozmywaka i baterii (udokumentowane paragonem) uznając, że z przedstawionego dowodu zakupu nie wynika kto poniósł wydatek na zakup, - w kwocie [...] poniesiony na zakup stałej zabudowy aneksu kuchennego (faktura VAT [...] z dnia [...]) uznając, że został poniesiony na zakup mebli, a nie na remont budynku mieszkalnego znajdującego się w B., ul. K. [...] (zakupiony przez skarżących w dniu [...]), - w kwocie [...] poniesiony na zakup tarczy, przewodów telefonicznego i antenowego oraz mydelniczki, przyjmując iż nie zostały poniesione na remont budynku mieszkalnego. Ponadto kwotę wykazaną jako wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego pomniejszono o [...], gdyż stwierdzono, że skarżacy w przedstawionym wykazie nie uwzględnili korekty do faktury VAT z [...] nr [...]. Ostatecznie Urząd Skarbowy przyjął, że zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit a updf podlegają wydatki w kwocie [...]. Od decyzji tej podatnicy odwołali się i zarzucili: - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updf przez przyjęcie, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu [...] na zakup sprzedanej nieruchomości nie jest wydatkiem na nabycie budynku mieszkalnego, - naruszenie art. 122, art.187 §1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), przez nie podjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego związanego z wydatkami na zakup zlewozmywaka, baterii (udokumentowanych paragonem) oraz szafki pod zlewozmywak (objętych fakturą dokumentująca zakup aneksu kuchennego). Izba Skarbowa po przeprowadzaniu postępowania uzupełniającego uwzględniła jako wydatek poniesiony przez skarżących na remont domu: - kwotę [...] wydatkowaną na zakup zlewozmywaka i baterii; w wyniku kontroli przeprowadzonej u sprzedawcy ustalono, że wydatek ponieśli skarżący, - kwotę [...] odpowiadającą wartości szafki pod zlewozmywak; uwzględnioną w rozliczeniu kwotę ustalono na podstawie wyjaśnień sprzedawcy aneksu kuchennego, w którego skład wchodziła szafka. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego w B. z zakresie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. Powołał się na literalne brzmienie przepisu i stwierdził, że warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie środków pochodzących za sprzedaży na cale określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updf. W katalogu wydatków zawartym w tym przepisie nie ma wymieniono wydatku na spłatę kredytu. Zmiana w tym zakresie została wprowadzona od dnia 1 stycznia 2003 r. a zatem nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Ostatecznie przyjęto, że zwolnieniem nie jest objęta kwota [...] i od kwoty tej wyliczono należny podatek [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji i zarzucili: - niewłaściwą interpretację art. 28 updf, - niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego skutkujące naruszeniem art. 21 ust.1 pkt 32 lit a updf oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Skarżący powołują się na pismo MF z 10.01.2002 r. nr PBZ/MK-033-02-4/02 wydane w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa. W ich ocenie pismo to ma zastosowania także do 2000 r., bowiem stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianie do 2002 r. i twierdzą, że wydatek poniesiony przez nich na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości sprzedanej jest wydatkiem o jakim mowa w art. 28 ust. 2 updf. Kredyt był kredytem mieszkaniowym, zatem wydatek na jego spłatę spełnia cel określony w ww. przepisie to znaczy jest wydatkiem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Uznanie, że wydatek ten nie uprawnia do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w ocenie skarżących narusza przepis art. 28 updf i powoduje nierówne traktowanie obywateli, co jest sprzeczne z prawami konstytucyjnymi zawartymi w art. 32 Konstytucji RP - ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r (Dz. U. Nr 78, poz.483) Skarżący twierdzą ponadto, iż wydatek poniesiony przez nich na zakup stałej zabudowy aneksu kuchennego jest wydatkiem na remont budynku - powołują się na pkt 7 załącznika Nr 1 do rozporządzenie z dnia 21.12.1996 r. Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz.788 - dalej w skrócie rozporządzenie MGPiB). Powołane przepisy za remont uznają przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą sanitariaty i kuchnie. W ocenie skarżących wydatek poniesiony na stałą zabudowę kuchni dotyczy przebudowy układu funkcjonalnego kuchni, bowiem sporna zabudowa zamontowana została w miejscu wyburzonej ściany. Ponadto skarżący podnoszą, że mimo braku uprawomocnienia się decyzji Izby Skarbowej i wielu wątpliwości w orzecznictwie Urząd Skarbowy w B. wszczął postępowanie karne skarbowe i bez przeprowadzenia postępowania zaproponował dobrowolne poddanie się karze. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wyjaśniła, że powołane pismo MF nie dotyczy sytuacji kiedy przychodami ze sprzedaży nieruchomości spłacany jest kredyt zaciągnięty na nabycie sprzedanej nieruchomości. Ponadto wskazuje, iż kredyt spłacono 3 dni przed sprzedażą, a z aktu notarialnego, ani umowy przedwstępnej nie wynika, aby skarżący uzyskali zaliczkę na poczet ceny sprzedaży. Odnośnie wydatku na zakup aneksu kuchennego organ odwoławczy wyjaśnia, iż jest w istocie wydatkiem na zakup mebli nie na remont a sposób ustawienia lub zamontowanie tych mebli nie przesądza o charakterze tego wydatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów procedury, które wpływałoby na treść rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zasadnie odmówiły uwzględnienia w ramach zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updf kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. Na wstępie należy wyjaśnić, iż powołany przez skarżących przepis art. 28 ust. 2 updf nie określa warunków zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Przepis ten stanowi jedynie, iż w przypadku złożenia przez podatnika w określonym terminie oświadczenia, o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a updf nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości a nie, że nie jest zobowiązany do zapłaty tego podatku w ogóle. W kolejnym ustępie tego przepisu wskazano, że jeśli podatnik nie spełni warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updf wówczas zobowiązany będzie do zapłaty podatku najpóźniej po upływie 2 lat od dnia sprzedaży. Zatem z brzmienia przepisu art. 28 nie można wywodzić warunków zwolnienia przychodu za sprzedaży nieruchomości. Powołany przez skarżących przepis jedynie zawiesza obowiązek zapłaty podatku na okres 2 lat. Warunki zwolnienia zostały określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a updf. Z przepisu tego wynika, iż zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane za sprzedaży nieruchomość i praw wymienionych w art. 10 ust.8 lit a)-c) updf, w takiej części w jakiej wydatkowano je, nie później niż w okresie 2 lat od sprzedaży, na nabycie w Polsce: - budynku mieszkalnego lub jego części, - lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość, - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, - gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, - wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym - na budowę, rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zawarty w tym przepisie katalog wydatków, które uprawniają do korzystania ze zwolnienia jest zamknięty i jak słusznie zauważyły organy podatkowe nie wymieniono tam spłaty kredytu. Wykładnia językowa tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. wskazuje, że spłata kredytu zaciągniętego np. na zakup budynku mieszkalnego nie jest objęta zwolnieniem. Przepis ten reguluje zatem typową sytuacje, kiedy podatnik dokonuje sprzedaży, a uzyskany z tego tytułu przychód w okresie 2 lat od dnia sprzedaży przeznacza na zakup kolejnej nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub innych wymienionych w tym przepisie rzeczy lub praw. Interpretacja celowościowa tego przepisu, zawarta także w powoływanym przez skarżących piśmie Ministra Finansów, rozszerza krąg podmiotów korzystających ze zwolnienia o osoby, które ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) i c) updf nabyły kolejną nieruchomość przed dniem podpisania umowy sprzedaży, ale ze środków pochodzących z tej sprzedaży. Odbywać się to może w sposób dwojaki. Pierwszy to zakup nieruchomości przed podpisaniem umowy sprzedaży ale ze środków uzyskanych od przyszłych nabywców na poczet ceny sprzedaży pod warunkiem udokumentowania zaliczkowego uzyskania środków od przyszłych nabywców. Drugi to zakup sfinansowany w części lub w całości kredytem bankowym, którego spłata następuje po sprzedaży nieruchomości ze środków uzyskanych z tej sprzedaży. Stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie odbiega w sposób znaczący od przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updf, i to zarówno przy zastosowaniu wykładni językowej jak i wykładni celowościowej. Skarżący spłacili bowiem kredyt zaciągnięty na zakup nieruchomości przy ul G. [...] w B. 3 dni przed jej sprzedażą i podnoszą, że spłaty kredytu dokonali ze środków pieniężnych uzyskanych zaliczkowo od przyszłych nabywców tej nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy zatem do czynienia z wydatkami na nabycie nieruchomości, poniesionymi ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, ale ze spłatą kredytu hipotecznego umożliwiającą dokonanie sprzedaży tej nieruchomości. Zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updf ma na celu nie obciążanie podatkiem przychodu uzyskanego za sprzedaży rzeczy lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c updf w części w jakiej zostanie on zainwestowany przez sprzedającego na nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym albo praw do lokalu mieszkalnego lub gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a także na budowę, rozbudowę, remont lub modernizacje własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Z tych względów wydatek poniesiony przez skarżących na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości, jako wykraczający poza ramy przyjęte zarówno w wykładni językowej jak i celowościowej, nie może być objęty zwolnieniem o jaki mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updf. W związku z powyższym nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez przyjęcie, iż wydatek poniesiony przez skarżących na spłatę kredytu nie uprawnia ich do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updf. W ocenie Sądu, brak także podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżących dotyczących wydatków poniesionych na zakup aneksu kuchennego. Powołane w skardze przepisy rozporządzenia MGPiB wydano na podstawie art. 27a ust. 19 updf w związku z odliczeniami od podatku wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego. Zastosowanie tego rozporządzenia w zakresie wydatków na remont lub modernizację w ramach zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updf może mieć zatem jedynie posiłkowy charakter. Należy wskazać, że w załącznikach do tego rozporządzenia odrębnie ujęto prace związane z remontem lub modernizacją budynku ( załącznik nr 1) i remontem lub modernizacja lokalu mieszkalnego (załącznik nr 2). Remont budynku obejmuje: - prac związanych z remontem instalacji, przyłączy, - remontu elementów konstrukcyjnych budynku elewacji, - remontu, modernizacji lub wykonania nowych instalacji budynku, - przebudowa układu funkcjonalnego budynku obejmująca: sanitariaty i kuchnie; dźwigi osobowe; wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych. W wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymieniono m in. remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, a wśród nich ścianek działowych, sufitów, tynków i okładzin wewnętrznych oraz pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników). W załącznikach tych nie wymieniono jako zakwalifikowanych do remontu lub modernizacji wydatków na zakup mebli. Wykonanie pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników potraktowano jako wykonanie nowych elementów lokalu mieszkalnego. Z poniesionych wydatków odliczeniu może podlegać obudowa zlewozmywaka, co organ odwoławczy uwzględnił, brak jednak podstaw do uwzględniania wydatków na pozostałe meble kuchenne i zaliczania ich lub nie do wydatków na remont budynku lub lokalu mieszkalnego zależnie od sposobu ich montażu. Nie można też wydatków poniesionych na zakup aneksu kuchennego potraktować jako wydatku na przebudowę układu funkcjonalnego budynku mieszkalnego, gdyż montaż mebli nie stanowi o układzie funkcjonalnym budynku w rozumieniu powołanego rozporządzenia MGPiB. Odnośnie zarzutów dotyczących postępowanie karnego skarbowego należy wskazać, iż kontrola w zakresie prawidłowości postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez urzędy skarbowe nie należy do właściwości sądów administracyjnych. W tym stanie rzeczy Sąd, kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.