I SA/Kr 1291/03

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POSLKIEJ Dnia 19 stycznia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005r. spraw ze skarg A. B. - PPHU B. w B. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2003 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 1998r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złote [...] groszy). I SA/Kr 1291/03 Uzasadnienie W dniu [...].2003r. wpłynęły do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skargi A. B. prowadzącego Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "B." w B. na decyzje Izby Skarbowej, wszystkie z dnia 10 czerwca 2003r. o numerach: [...],[...],[...] wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, określające odpowiednio: za miesiąc lipiec 1998r. zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę, za miesiąc sierpień 1998r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę, a za miesiąc wrzesień 1998r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz także odsetki za zwłokę. Decyzjami powyższymi Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu kontroli Skarbowej wszystkie z dnia [...].2001 r. o numerach: [...], [...], [...] Inspektor decyzje wydał ponownie w wyniku uchylenia wydanych w dniu [...].1999r. do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji. Rozstrzygnięcia organów zapadły wobec ustalenia w postępowaniu kontrolnym, że A. B. w prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu wystawionych przez M. G. prowadzącej firmę "L." w B. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że M. G. w okresie lipiec - września 1998r. zakupywała od trzech podmiotów oleje nie będące olejami przepracowanymi, a następnie w tych samych ilościach jakie podane były na fakturach zakupu sprzedawała zakupione oleje jako oleje przepracowane. Wobec tego, skoro od dnia rozpoczęcia działalności do końca 1998r. nie zakupiła ona ani jednego litra oleju przepracowanego, to w tym samym okresie czasu, którego dotyczą zaskarżone decyzje, nie mogła sprzedać skarżącemu A. B. takiego oleju. Głównym dowodem w sprawie były zeznania samej M. G., która tak w prowadzonym postępowaniu karnym, jaki i kontrolnym, oświadczyła, że zakupiła olej maszynowy, a następnie sprzedała jako przepracowany firmie skarżącego, gdyż takie zapotrzebowanie złożył skarżący. Następnie skarżący sprzedawał olej do Rafinerii, z tym, że firma "L." towar dostarczała bezpośrednio do tejże Rafinerii, a skarżący tylko go przefakturowywał. Wobec tego organy powołując się na przepis § 54 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz. 1024, ze zm./ odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, gdyż faktury te dokumentowały sprzedaż oleju maszynowego, a nie przepracowanego, jak to w tych fakturach stwierdzono. A więc organy stwierdziły, iż w dokumentach tych wskazywano czynności które nie zostały dokonane. W skargach, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa a to art. 122, art. 123 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, jak również art. 23 i art. 24 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, jak też § 54 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego to uzasadniono je złamaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż Inspektor przed wydaniem decyzji nie sporządził adnotacji i nie zapoznał strony z dokumentami i ustaleniami kontroli mimo wymogu zawartego w art. 23 i art. 24 w/w ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy te są odpowiednikiem art. 123 i art.200 ustawy Ordynacja podatkowa. Na potwierdzenie swojego zarzutu pełnomocnik skarżącego przytoczył szereg orzeczeń NSA z których wynika, iż organ zarówno I jak i II instancji, jest obowiązany zapewnić czynny udział stronie w każdym stadium toczącego się postępowania. W ocenie strony skarżącej naruszenie prawa do czynnego udziału strony jest przesłanka do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak też brak tego udziału bez winy strony jest rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności decyzji. Ponadto zdaniem skarg został także naruszony przepis art. 122 Ordynacji podatkowej formułujący zasadę prawdy obiektywnej, gdyż organy nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z określona sprawą, jako że nie wyjaśniono, co jest olejem przepracowanym. Strona skarżąca wnioskowała na podstawie art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie szeregu dowodów m.in. przesłuchanie w charakterze świadków osób, które wystawiały orzeczenia laboratoryjne oraz je podpisywały, z książek laboratoryjnych, dopuszczenie jako dowodu akt kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej i śledztwa prokuratury, z przeprowadzenia czynności sprawdzających w Rafinerii. Wnioski dowodowe były zdaniem skarżącego uzasadnione, gdyż akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających stanowisko organów. Z akt tych natomiast wynika, że firma "L." dostarczała towar bezpośrednio do Rafinerii. Na to, że czynność dotyczyła oleju przepracowanego wskazują badania laboratoryjne podpisane przez pracowników, którzy mają po temu stosowne wykształcenie i kwalifikacje. Rafineria stosowała ten towar do produkcji oleju napędowego i odliczała akcyzę. Podkreślono, że skarżący nie miał z tym towarem do czynienia, tylko go przefakturowywał, a więc towar dostarczony do Rafinerii byłby olejem maszynowym. Jednakże jak wskazuje sposób postępowania Rafinerii oraz to, iż organy skarbowe nie kwestionowały prawa zmniejszenia podatku akcyzowego przy produkcji oleju napędowego, wynika jednak, iż do Rafinerii był dostarczany olej przepracowany. Dlatego wnoszono o przeprowadzenie dowodów w tym zakresie. Stwierdzono także, że do chwili wniesienia skarg nie został sporządzony akt oskarżenia, sprawa ma być uzupełniona, a przywoływane zeznania Pani M. G. tj. jej przyznanie się było spowodowane zmianą przepisów Kodeksu postępowania karnego, a więc prokurator wraz z adwokatem uzgodnili dobrowolne poddanie karze i wówczas, ze względu na niską szkodliwość czynu nastąpi odstąpienie od aktu oskarżenia i umorzenie postępowania. Powołano się na inne postępowania, w których obrońca był prof. Falandysz, który wskazał, iż "produkcja" olejów przepracowanych nie jest karalna i można było jej dokonywać poprzez zmieszanie oleju pełnowartościowego z olejem niepełnowartościowym np. przepracowanym, co w efekcie dawało olej przepracowany, czyli nie mieszczący się w normach innych olejów. W związku z tym uzasadnione było odwoływanie się skarżącego do przesłuchań pracowników laboratorium Rafinerii, a nadto wnioskowanie o powołanie biegłego specjalisty, który mógłby bezsprzecznie wyjaśnić, co to jest olej przepracowany, jakie obowiązują normy tego produktu i czy był przedmiotem transakcji. Zarzucono także błędne zastosowanie przepisu § 54 ust.4 pkt 5a w/cyt. rozporządzenia wykonawczego z powołaniem się na wyrok NSA sygn. akt SA/Wr 1885/99 z dnia 9 lutego 2000r., z którego wynika, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dana faktura wystawiona została na rzeczywiście wykonane czynności, a wadliwość tej faktury polega na błędnym określeniu tytułu jej wystawienia przez wskazanie w niej innych czynności, aniżeli te które były wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty stwierdzono, że Inspektor postanowieniem z dnia [...].2001 r. włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego protokoły postępowania karnego przeciwko M. G. prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. tj. o przedstawieniu zarzutów z dnia [...].2000r. oraz z przesłuchania. Przyznanie się do potwierdzenia nieprawdy potwierdzone zostało przesłuchaniem M. G. w Izbie Skarbowej w dniu [...].2003r. Ocenie organów nie podlegał fakt, czy M. G. jest winna zarzucanego jej czynu, a przekazanie przez Sąd Rejonowy sprawy do Prokuratury nie ma związku z niniejszą sprawą ponieważ dowody, o które maja być uzupełnione akta sprawy karnej nie dotyczą kwestii podawania przez M. G. nieprawdy na wystawianych fakturach. Podniesiono, iż to, że skarżący nie miał kontaktu ze sprzedawanym towarem i nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej nie uzasadnia uznania, iż może on odliczyć podatek VAT z faktur dokumentujących sprzedaż oleju przepracowanego w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży udokumentowanej tą fakturą nie był taki olej. Wniosek o powołanie biegłego specjalisty uznano za nieuzasadniony, gdyż oleju będącego przedmiotu transakcji już nie było, a więc nie mógłby on wskazać jaki olej był dostarczany przez M. G. Ustosunkowując się do powoływanego przez pełnomocnika skarżącego wyroku NSA o sygn. akt I SA/Wr 1885/99 stwierdzono, że nie ma on związku ze sprawą, gdyż w niniejszej sprawie Izba wykazała, że podatnik odliczał podatek VAT z faktury dokumentującej sprzedaż nie tego towaru jaki był w rzeczywistości przedmiotem sprzedaży. Skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz.12697 oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ zostały one rozpatrzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Działając na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd na rozprawie postanowił połączyć sprawy I SA/Kr 1291/03, I SA/Kr 1292/03 i I SA/Kr 1293/03 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1291/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. Bowiem podnieść należy, że w przypadku przeważającej w prawie podatkowym techniki samoobliczania tej daniny, co ma miejsce także w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, postępowanie podatkowe jak i postępowania kontrolne przeprowadzane przez organy podatkowe oraz kontroli skarbowej, zmierzają do jednego, generalnie określonego celu tj. określenia zobowiązania podatkowego, które powstaje w wyniku wystąpienia konkretnego zdarzenia lub działania podmiotu, z którymi prawo podatkowe materialne wiąże określone skutki. Tak więc w postępowaniach tych niezbędnym jest ustalenie stanu faktycznego, a więc przebiegu zdarzeń i działań podatnika, których wystąpienie powoduje z mocy prawa powstanie tego konkretnego zobowiązania podatkowego w danym podatku. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne prowadzone było w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wobec tego ocenie podlegały wykonywane przez skarżącego czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Była to sprzedaż towarów. W rozstrzygnięciu organu I instancji, w zakresie zakwestionowanym przez inspektora kontroli skarbowej, na podstawie zebranych i ocenionych dowodów, organ stwierdził, iż według jego ustaleń skarżąc) nabył, nie jak wykazano w fakturach zakupu olej przepracowany, ale olej maszynowy "L.", pełnowartościowy. W związku z takimi ustaleniami w konsekwencji zastosował § 54 ust. 4 pkt 5a w/w rozporządzenia Ministra Finansów uznając w swoim rozstrzygnięciu, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, gdyż dokumenty te potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z takim stwierdzeniem nie można się, zdaniem Sądu, zgodzić, gdyż jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, nie ma on zastosowania w sprawie, jako że dotyczy przypadków, gdy faktura opiewa na czynności, które w ogóle, żadne nie zostały faktycznie dokonane. Do takiego wniosku należy dojść z powodów, wydaje się, oczywistych. Celem tego przepisu było wyeliminowanie z rozliczeń podatku VAT dokumentów, które dokumentowały czynności w ogóle nie istniejące. Podkreślenia wymaga także, że jak wynika z zapisu omawianego paragrafu chodzi o czynności, i to te, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Innym zagadnieniem jest zaś przedmiot tej czynności np. sprzedaży arów. Rodzaj towaru ma bowiem wpływ na wysokość stosowanej stawki podatkowej, czy ewentualne zwolnienia z opodatkowania. W niniejszej sprawie nie mamy też do czynienia z zakupem tylko np. skarpet, a sprzedażą tylko np. długopisów, kiedy to do odmowy posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy stwierdzenie, że zakup nie miał koniecznego związku z dokonywaną sprzedażą, o czym stanowi art. 20 ust.2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm./. Przedmiotem transakcji w rozpatrywanej sprawie był olej, bądź to maszynowy, bądź przepracowany. Na wysokość stawki podatkowej, jako że zwolnienie nie wchodzi w grę, nie miało to wpływu. Czynność została dokonana, jako że organ nie zakwestionował faktu jej dokonania. Skarżący dokonał także czynności sprzedaży. Tej organ kontrolny także nie negował. A więc gdyby przyjąć, że skarżący dokonał zakupu, jak to wykazało postępowanie kontrolne, oleju maszynowego, to tym samym, nie mając z tym towarem fizycznego kontaktu, a więc możliwości "wytworzenia" oleju przepracowanego, dokonał sprzedaży także oleju maszynowego. Czynności zakupu i sprzedaży zostały dokonane, związek pomiędzy tymi czynności istnieje, stawka podatkowa wynosi 22%. Wobec tego należy zadać pytanie w jakim zakresie stwierdzenie faktu zakupu i następnie sprzedaży oleju maszynowego w miejsce ujawnionego na dokumentach oleju przepracowanego wywołuje jakiekolwiek konsekwencje podatkowe. Jak powszechnie wiadomo ustalenie takie, co do zasady, ma znaczenie w podatku akcyzowym. Tak więc uznając, że skoro czynność zakupu oleju miała miejsce, następnie dokonano sprzedaży, która została opodatkowana stawką 22%, innych okoliczności mających wpływ na niemożność odliczenia podatku naliczonego organ nie podnosił, to wobec tego skarżącemu przysługiwało prawo dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z faktur dokonanego faktycznie zakupu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 i § 2 tej ustawy.