II FSK 413/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Monika Kojtek, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie w 2 marca 2006 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 412/04 w sprawie ze skargi Mirosława M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 r. 1. Uchyla zaskarżony wyrok i skargę oddala; 2. Zasądza od skarżącego Mirosława M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 9 lipca 2004 r. w sprawie określenia Mirosławowi M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Mirosław M. w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu w roku podatkowym 2002 r. dokonał odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych związanych z budową budynku mieszkalnego w kwocie 1.456,46 zł. W toku czynności sprawdzających ustalono, iż Mirosław M. dokonał w 2001 r. odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zgodnie z oświadczeniem podatnika odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego dokonał on w latach 2002-2003, gdyż w roku 2001 dokonał odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na zakup gruntu, co jego zdaniem jest kontynuacją dużej ulgi budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509 ze zm./, stwierdził, że wśród wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., wymienione zostały odrębnie wydatki na zakup gruntu /lit. "a"/ i wydatki na budowę budynki mieszkalnego /lit. "b"/, a zatem są to odrębne inwestycje. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikowi przysługuje prawo do kontynuowania odliczeń od podatku wyłącznie wydatków z tytułu tej inwestycji, w związku z którą poniósł wydatki przed 1 stycznia 2002 r., na co wskazuje sformułowanie "kontynuacja danej inwestycji". Organ uznał, iż skoro zakup gruntu jest odrębną od budowy budynku mieszkalnego inwestycją, to nie można zgodzić się z podatnikiem, że nabył on uprawnienia do kontynuacji odliczeń z tytułu wydatków ponoszonych od roku 2002 na budowę budynku mieszkalnego, poprzez poniesienie w roku 2001 wydatków na zakup gruntu, które odliczył w zeznaniu podatkowym za rok 2001. W konsekwencji powyższego organy podatkowe uznały, iż wydatki poniesione przez Mirosława M. w roku 2002 na budowę budynku mieszkalnego nie mogły zostać odliczone od podatku, gdyż podatnik nie nabył prawa do odliczeń z tego tytułu w roku 2001. W skardze Mirosław M. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, podnosząc, że budowa domu składa się z kolejnych etapów, a pierwszym z nich jest zakup działki. Nie zgodził się z interpretacją dokonaną przez Urząd Skarbowy, iż zakup działki jest odrębną inwestycją od budowy domu. Taki podział inwestycji nie wynika z ustawy. Zaznaczył, że zakup działki to większy koszt związany z budową domu i nie można go traktować jako oddzielnej inwestycji, tym bardziej, że wszystko następowało cyklicznie w krótkich etapach następujących po sobie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym wyżej wyrokiem stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 do dnia 31 grudnia 2004 r. W rozpoznanej sprawie skarżący zakupił 12 grudnia 2001 r. niezabudowaną działkę gruntu i na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabył w 2001 r. prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. 17 maja 2002 r. Mirosław M. uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego i w 2002 r. poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 7.665,57 zł, które odliczył od podatku w zeznaniu podatkowym za ten rok w kwocie 1.456,46 zł, stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy. Zdaniem tego Sądu wbrew temu, co przyjęły organy podatkowe powołany art. 4 ust. 2 nie uzależnia możliwości kontynuowania odliczeń od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe z tego samego tytułu. Przepis ten wprowadza jedynie warunek "kontynuowania danej inwestycji". Skarżący w grudniu 2001 r. nabył grunt pod budowę budynku mieszkalnego, a w roku 2002 rozpoczął jego budowę, była to więc zdaniem Sądu pierwszej instancji jedna inwestycja, składająca się z dwóch etapów. Sąd ten uznał, że za tezą tą przemawia także wykładnia celowościowa ulgi ustanowionej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, która spośród wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe wyodrębnia wydatki na zakup gruntu /lit. "a"/, jak i wydatki na budowę budynku mieszkalnego /lit. "b"/. Skoro w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. ustawodawca przyznał prawo do kontynuowania odliczeń od podatku wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f", to skarżącemu przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. na budowę budynku mieszalnego na gruncie zakupionym w 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wniósł skargę kasacyjną od wymienionego wyżej wyroku, zaskarżając wyrok ten w całości i zarzucając mu naruszenie: - przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509 ze zm./ przez błędną wykładnię tego przepisu prawa, - przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, - na zasadzie art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zasądzenie od strony kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że z poglądem Sądu, zawartym w zaskarżonym wyroku, opartym na interpretacji postanowienia przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r., trudno się zgodzić. Ustawą tą ustawodawca dokonał zmiany treści przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, likwidując, począwszy od roku 2002 r. ulgę podatkową w postaci prawa do odliczenia wydatków ponoszonych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wymienionych w tym przepisie w wysokości 19% tych wydatków. Respektując zasadę ochrony praw nabytych w zakresie realizacji ulg, postanowieniem przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy ustawodawca postanowił, iż podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku, wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1.01.2002 r. do 31.12.2004 r. Powołany przepis regulujący zasady stosowania ulg podatkowych winien być zdaniem autora skargi kasacyjnej interpretowany ściśle z zastosowaniem wykładni gramatycznej. Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem autora skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że prawo do kontynuowania zachowują podatnicy, którzy: a/ nabyli w latach 1997-2001 prawo do odliczenia od podatku 19% wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r.., b/ począwszy od 1 grudnia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. ponoszą dalsze wydatki na realizację celów określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, c/ kontynuują daną inwestycję, która realizowana w latach 1997-2001 dała im prawo do odliczenia od podatku, wydatków ponoszonych na jej realizację. Warunkiem zachowania prawa do odliczeń wydatków jest zarówno nabycie przed 1 stycznia 2002 r. prawa do odliczenia wydatków z danego tytułu /np. zakup gruntu, budowa budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy w spółdzielni mieszkaniowej i inne wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. od "a-f", kontynuacja celu /tytułu wydatku/, który podatnik realizował przed tą datą oraz kontynuacja podjętej przed tą datą inwestycji. Skoro po dniu 31 grudnia 2001 r. podatnik rozpoczął realizację innego celu, dla którego ustawodawca określił inną wysokość limitu ulg niż dla wydatków na nabycie gruntu, to nie spełnił zasadniczego warunku, określonego w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r., uprawniającego go do zachowania prawa do ulgi. W niniejszej sprawie podatnik mógł jedynie kontynuować odliczenia wydatków związanych z zakupem gruntu. Natomiast nie nabył prawa do odliczenia wydatków na budowę, z uwagi na to, iż wydatki z tego tytułu zaczął ponosić dopiero od 2002 r. Błędna interpretacja przepisu prawa materialnego spowodowała, w konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przez Sąd I Instancji przepisu art. 145 par. 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie wskazując, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. przewidywała tzw. dużą ulgę budowlaną. Zgodnie bowiem z art. 27a ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 "a-f", obliczony zgodnie z art. 27 zmniejszał się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na: 1/ zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, 2/ budowę budynku mieszkalnego, 3/ wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, 4/ zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, 5/ nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, 6/ przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. W związku z likwidacją z dniem 1 stycznia 2002 r. dużej ulgi budowlanej ustawodawca w art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez te osoby /Dz.U. nr 134 poz. 1509/ umożliwił podatnikom, którzy nabyli prawo do odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe przed 2002 r. dalsze odliczenie tych wydatków. Stosownie bowiem do treści tego przepisu podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. W przepisie tym ustawodawca nawiązał do zasady praw nabytych, umożliwiając podatnikom mimo likwidacji dużej ulgi budowlanej dalsze odliczanie wydatków w razie kontynuacji danej inwestycji. W sprawie tej istotne jest więc ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie zawarte we wskazanym wyżej przepisie "dana inwestycja". Autor skargi kasacyjnej nawiązuje bowiem w tym przypadku do poszczególnych tytułów wydatków mieszkaniowych określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 2001 r., Sąd pierwszej instancji i skarżący natomiast uważają, że określone w art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki dotyczą tej samej inwestycji, o której mowa w art. 4 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, składającej się jedynie z dwóch etapów. W poszukiwaniu znaczenia sformułowań zawartych w przepisach podatkowych sięgać przede wszystkim należy do ustaw podatkowych. Dopiero w braku definicji w tych ustawach możliwe jest sięganie do rozumienia tych pojęć w innych ustawach lub w języku potocznym. Przy wykładni przepisów ustaw podatkowych dotyczących ulg, czy zwolnień nie powinno stosować się wykładni rozszerzającej, przepisy te powinny być bowiem interpretowane ściśle. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. w art. 27a ust. 5a zawierała sformułowanie "dana inwestycja". Zgodnie z tym przepisem odliczeniu od podatku podlegają wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt lit. "b-f", dokonywane dla danej inwestycji wynikającej z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. "b-f", w okresie nie dłuższym niż cztery lata, licząc od początku roku podatkowego, za który podatnik po raz pierwszy dokonał odliczeń związanych z tą inwestycją. Przepis ten utożsamia "daną inwestycję" z jednym z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Skoro ustawa o podatku dochodowym od fizycznych określa co należy rozumieć pod sformułowaniem "dana inwestycja" i utożsamia daną inwestycję z poszczególnymi tytułami wymienionymi w art. 27a ust. 1 pkt 1, to nie ma uzasadnienia, by sięgać do wykładni celowościowej, czy też rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, bądź też w ujęciu cywilistycznym. W art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyodrębnił wydatki na zakup działki i budowę budynku mieszkalnego, traktując te wydatki jako wydatki na dwie różne inwestycje. Należy więc podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że w tym przypadku nie można mówić o kontynuacji danej inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. wymienionej wyżej. Wobec tego, że w sprawie tej doszło jedynie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uchylił zaskarżone orzeczenie i skargę podatnika oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.