I SA/Gd 776/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J.W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 776/02 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 10 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A." spółce z o.o. z siedzibą w J. W. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w następstwie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez spółkę z budżetem za rok 2000. Z ustaleń kontroli wynikało bowiem, iż spółka bezpodstawnie zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł stanowiącą koszty opłat licencyjnych poniesionych na rzecz firmy "B" z siedzibą w A.. Ponadto decyzją z dnia 16 listopada 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce wysokość zobowiązania podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...]zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym straty w kwocie [...]zł – spółka, podobnie jak w roku 2000 bezpodstawnie zaliczyła bowiem w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne na rzecz "B". Wobec powyższego spółka zaniżyła również dochód do opodatkowania w roku 2000 o kwotę [...]zł, tj. o kwotę stanowiącą [...]% straty za rok 1999. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka "A." wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu złożonego odwołania nie znalazła podstaw dla zmiany decyzji organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 13 marca 2002 r. utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że spółka "A" dopuściła się naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opłatami licencyjnymi ponoszonymi na podstawie umowy z dnia 17 października 1994 r. na rzecz firmy "B" z A., gdyż wydatki te nie miały związku przyczynowo – skutkowego z osiągniętymi przychodami. Jak bowiem ustalono w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej "A." sp. z o.o. zawarła w dniu 17 października 1994 r. w A. umowę, na mocy której firma "B" upoważniła ją do użytkowania technicznego know-how i praw produkcyjnych w odniesieniu do konfekcjonowania i pakowania skarpet zgodnie z próbką [...]. Prawa produkcyjne obejmowały również zezwolenie na wytwarzanie 4-kordowego elastomeru zgodnie z próbką [...]. W ramach zawartej umowy licencjodawca przekazał spółce "A." dokumentację która obejmowała: - opis techniczny i technologiczny produktu [...] a) produkcji półfabrykatu – taśmy, b) wytwarzania 4-kordowego elastomeru, c) szycia stopek, d) pakowania stopek, - parametry ustawienia maszyn [...]. Izba Skarbowa podkreśliła, że do produkcji wyrobów na licencji firmy "B" spółka musiała dysponować odpowiednim parkiem maszynowym, a jak ustalono w trakcie kontroli maszyny typu [...], które zgodnie z opisem technicznym dostarczonym przez licencjonodawcę służyły do produkcji półfabrykatu w postaci stopek w taśmie, spółka posiadała w okresie od 27 lutego 1997 r. do 27 listopada 1998 r. W 2000 r. spółka nie produkowała stopek w taśmie. Półfabrykat w postaci "rękawa stopek w taśmie" spółka otrzymywała do końca lutego 1999 r. od h. firmy "C"., a od marca 1999 r. od spółki z o.o. "D" w ramach umowy o świadczenie usług z dnia 1 lutego 1999 r. Również maszyny stosowane do produkcji 4-kordowego elastomeru typu [...]spółka sprzedała w maju 1999 r. spółce "D" i od maja 1999 r. kord produkowany był w spółce "D". Izba wskazała także na okoliczność, iż "A.", jako podwykonawca, produkowała wyroby w oparciu o licencję, której właścicielem była spółka "D". W odniesieniu do działalności spółki w zakresie pakowania stopek ustalono, że spółka nie produkowała tekturowych profili stopek, ponieważ otrzymywała je od zamawiającego, zaś wskazówki dotyczące sposobu pakowania stopek przekazywane były spółce wraz z zamówieniem. Wskazane okoliczności, w ocenie Izby Skarbowej pozwoliły wywieść, że ponoszone przez spółkę koszty opłat licencyjnych na rzecz "B" nie były związane z prowadzoną działalnością, gdyż w badanym okresie spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym, aby produkować asortyment objęty licencją, zaś wykonywana przez spółkę działalność albo nie wymagała licencji, albo wykonywana była na podstawie licencji, której właścicielem była inna spółka (zlecająca wykonanie usługi). W uzasadnieniu wydanej decyzji Izba Skarbowa wskazała również, iż istotny wpływ na sposób ukształtowania przez spółkę stosunków gospodarczych i organizacji sprzedaży miały związki gospodarcze łączące pomioty uczestniczące w produkcji i sprzedaży stopek. Izba podniosła również, że niezrozumiałym jest nie okazanie decyzji patentowej udzielonej firmie "B", chociaż okoliczność ta nie miała decydującego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "A." wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając im rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu złożonej skargi spółka podniosła, że w roku 1999 i 2000 osiągała przychody z szycia stopek, konfekcjonowania stopek oraz szycia woreczków do prania rajstop. Jest więc faktem oczywistym, że osiągała przychody wymagające ponoszenia opłat licencyjnych, bowiem udzielona licencja swym zakresem obejmowała również konfekcjonowanie wszystkich rodzajów stopek niezależnie od technologii produkcji. Wobec tego, że koszty opłat licencyjnych były ponoszone dopiero po sprzedaży, czyli po osiągnięciu przychodu, związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy kosztem i przychodem jest bezpośredni i oczywisty. Spółka zwróciła również uwagę, iż okoliczność podniesioną przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że zobowiązania z tytułu licencji zostały uregulowane dopiero w trakcie przeprowadzonej kontroli nie jest istotna, bowiem ustawodawca nie uzależnił prawa do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów od ich zapłaty. Ponadto skarżąca podniosła, że wprawdzie faktem jest, iż decyzja patentowa została jej okazana tylko w trakcie negocjowania umowy licencyjnej, lecz nie jest to przesłanka pozwalająca na kwestionowanie kosztów licencji, ponieważ prawa do należności licencyjnych są niezależne od faktu ich zarejestrowania. Skarżąca wskazała również na okoliczność, iż w kontrolowanej jednocześnie spółce "D", która również nie posiadała decyzji patentowej do wykorzystywanej licencji nie zakwestionowano zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych. Spółka zwróciła nadto uwagę, iż nie istnieją powiązania gospodarcze pomiędzy nią, a "B" z A.. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obiegu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe określając spółce "A." należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych na rzecz firmy "B" z A., wynikających z umowy licencyjnej zawartej w dniu 17 października 1994 r., przyjmując, iż nie miały one związku z uzyskanym przychodem. Przy czym podkreślić należy na wstępie rozważań, że z decyzji organów podatkowych jasno wynika, że sporne koszty zostały zakwestionowane z uwagi na brak ich związku z uzyskanym przychodem, a nie z uwagi na okoliczności, które miały charakter drugorzędny, a do których odnosi się skarżąca – nie okazanie decyzji patentowej, czy też zapłata należności licencyjnych dopiero na etapie postępowania kontrolnego, bądź istnienia związków gospodarczych mających wpływ na kształtowanie stosunków gospodarczych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Określenie kosztów uzyskania przychodów oparte jest więc na klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia do ustalenia wielkości dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Na tle powołanego przepisu możliwe są różne konfiguracje stanów faktycznych. Nie tylko zatem nieudokumentowanie wydatku kosztowego, ale także poniesienie wydatku niecelowego powoduje wyłączenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Przy czym jak trafnie wywiodła Izba Skarbowa sam fakt nie umieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bezspornie, że spółka "A." w roku 2000 uzyskiwała przychody z tytułu szycia stopek, konfekcjonowania stopek i szycia woreczków do prania na rzecz kontrahentów, z którymi zawarła umowy o świadczenie wymienionych usług. W ciężar kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczała opłaty licencyjne na rzecz firmy "B" z A., wynikające z kontraktu zawartego w dniu 17 października 1994 r. w A.. Zawartym kontraktem spółka została upoważniona do korzystania z technicznego know-how i praw produkcyjnych do konfekcjonowania i pakowania skarpet zgodnie z próbką [...]oraz do produkcji 4 – kordowego elastomeru zgodnie z próbką [...]. Jak wynika z dokumentacji technicznej przekazanej przez licencjodawcę produkcja objęta licencją wymagała posiadania przez skarżącą spółkę odpowiedniego parku maszynowego – maszyny typu [...],[...]. Z ustaleń dokonanych podczas kontroli wynika zaś, że spółka nie posiadała takich maszyn w badanym okresie. Maszyny typu [...], które zgodnie z opisem technicznym służyły do produkcji półfabrykatu w postaci stopek w taśmie spółka posiadała w okresie od 27 lutego 1997 r. do 27 listopada 1998 r., zaś maszyny typu [...]spółka sprzedała spółce "D" z siedzibą w J. W. (tę samą siedzibę ma skarżąca spółka) w maju 1999 r. Tym samym spółka nie mogła produkować, na podstawie udzielonej licencji ani półfabrykatu w postaci "rękawa stopek w taśmie", ani elastomeru wszywanego do stopek. Produkty te spółka otrzymywała od kontrahentów - początkowo od h. firmy "C" oraz od spółki "D", a następnie wyłącznie od spółki "D". W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż wykonywana przez nią produkcja była objęta licencją udzieloną na podstawie kontraktu z dnia 17 października 1994 r. przez firmę "B" z A.. Wykonywana przez skarżącą produkcja jak słusznie wywiodły organy podatkowe, albo nie wymagała licencji, albo opierała się na licencji uzyskanej przez inny podmiot, zaś "A." była jedynie podwykonawcą. Nie do przyjęcia jest także argumentacja skarżącej, iż korzystała ona z części licencji odnoszącej się do konfekcjonowania stopek. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej kontroli sposób pakowania konkretnej partii stopek był każdorazowo ustalany z zamawiającym – ilość stopek w opakowaniu, rodzaj opakowania. Również opakowania stopek były dostarczane przez zamawiającego. Trudno zaś podzielić pogląd, że licencja obejmowała jedynie wskazówki dotyczące wymagań jakim powinno odpowiadać stanowisko pracy przy pakowaniu (jasne oświetlenie, dostatecznie duży blat, czy też racjonalne ułożenie pakowanego asortymentu) oraz wymagania stawiane osobom pakującym stopki (krótkie paznokcie, gładkie ręce, czy brak biżuterii). Są to bowiem wskazówki oczywiste, wynikające z doświadczenia życiowego, które nie wymagają specjalnego patentu. W tym stanie faktycznym, ustalonym na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, organy podatkowe nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów trafnie wywiodły, że skarżąca nie wykazała, iż pomiędzy opłatami licencyjnymi, które nota bene nie zostały uiszczone w roku, w którym zostały zaliczone w ciężar kosztów lecz dopiero w trakcie kontroli podatkowej, a prowadzoną działalnością zachodził taki związek przyczynowo – skutkowy, który prowadziłby do zwiększenia przychodu. Wręcz przeciwnie wydatkom tym trudno przyznać przymiot racjonalnych i zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.