I SA/Gd 2285/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 sprawy ze skargi J. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 października 2001 Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu części wpłaconej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za m-c maj 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 23 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy, kierując się m.in. dyspozycją art. 14 a ust 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, po rozpoznaniu wniosku J. G. prowadzącego, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, działalność gospodarczą o statusie zakładu pracy chronionej, odmówił prawa do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. w żądanej kwocie 39.254 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podatnicy podatku akcyzowego produkujący wyroby akcyzowe nie mogą korzystać z przewidzianej w art. 14 a ust 1 ww. ustawy instytucji zwrotu podatku od towarów i usług. Z możliwości skorzystania z tego uprawnienia wyłączono bowiem podmioty wprost określone w ust 7 pkt 1 cyt. artykułu. Natomiast wyjątki od przedmiotowego wyłączenia dotyczą jedynie podatników sprzedających wymienione w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 wyroby akcyzowe, nie będących jednocześnie podatnikami podatku akcyzowego. Tym samym organ I instancji uznając, iż prowadzący firmę A J.G. jest podatnikiem podatku akcyzowego odmówił przyznania mu wnioskowanego uprawnienia. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z naruszeniem art. 14 a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ww. ustawy (Dz.U. Nr 50, poz. 11 z późn. zm.), art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm) oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano, że zarówno w świetle wykładni gramatycznej, systemowej jak i funkcjonalnej, dokonaną przez organ I instancji interpretację art. 14 a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku VAT, należy uznać za błędną. Zdaniem podatnika przepis ten rzeczywiście zawiera dwa odrębne wyłączenia możliwości korzystania ze zwrotu podatku, jednak co do każdego z nich określony został jeden wyjątek zawarty w końcowej części przepisu. Zgodnie z taką interpretacją, jeżeli dany podmiot sprzedaje wskazane wyroby akcyzowe, zwrot podatku przysługuje mu niezależnie od tego, czy jest on podatnikiem podatku akcyzowego czy też innym podatnikiem. Jednocześnie przedmiotowe wyłączenie nie na zastosowania zarówno wobec sprzedających jak i produkujących wymienione wyroby akcyzowe. Gdyby ustawodawca miał bowiem zamiar aby z przedmiotowego wyłączenia mogli korzystać jedynie sprzedający, konstruując sporny przepis użyłby zamiast określenia wyrobów określonych w załączniku (...) określenia towarów. Decyzją z dnia 30 października 2001 r., wydaną w trybie 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodna z prawem. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane bez naruszenia przepisów procedury. Jednocześnie podkreślono, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że odwołujący się był w miesiącu maju 2001 r. podatnikiem podatku akcyzowego, produkującym opakowania z tworzyw sztucznych, które wymienione są w poz. 20 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Natomiast kwestią sporną pozostaje czy wyjątek określony w końcowej części art. 14 a ust 7 pkt 1 odnosi się zarówno do sprzedających wyroby akcyzowe jak i do podatników podatku akcyzowego. Analizując sporny przepis organ odwoławczy oparł się na wykładni gramatycznej, uznając, że znajdujące się w nim po przecinku sformułowanie z wyjątkiem wyrobów (...) dotyczy wyłącznie wyrobów sprzedawanych przez inne niż podatnicy akcyzy podmioty. Izba Skarbowa podkreśliła, że gdyby wolą ustawodawcy było odniesienie ww. wyjątku do podatników podatku akcyzowego i sprzedających wyroby akcyzowe, posłużyłby się on wówczas sformułowaniem (...) przepisów 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem podatników produkujących, importujących i sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Argumentem przemawiającym za przedstawioną przez podatnika interpretacją nie jest także posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem wyroby. Wyrobem akcyzowym jest bowiem każdy towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, niezależnie od tego czy na sprzedawcy ciąży obowiązek zapłacenia akcyzy. Ponadto nielogiczne byłoby powoływanie przez ustawodawcę w art. 14 a ust. 7 pojęcia towarów skoro odsyła on do załącznika nr 6, określającego wyroby a nie towary. Od decyzji organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji w związku z naruszeniem art. 14 a ust. 1 i 7 pkt 1 ustawy o VAT, art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podtrzymując dotychczasowe zarzuty skarżący wskazał dodatkowo, że z uwagi na budzącą wątpliwości konstrukcję spornego przepisu, może być on odmiennie interpretowany. Natomiast zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa w przypadku wystąpienia ww. wątpliwości, skutki błędów popełnionych przez ustawodawcę nie mogą być przerzucane na podatnika. Tym samym zaskarżona decyzja, rozstrzygając wątpliwości na jego niekorzyść, narusza art. 2 i 84 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zarzut naruszenia art. 32 ust 1 Konstytucji wyraża się w różnicowaniu sytuacji prawnej podatników, których sytuacja faktyczna nie rożni się od siebie w istotny sposób. Do skargi dołączono kopie ekspertyz prawnych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów ponownie podkreślono, że przy wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować przede wszystkim wykładnię gramatyczną. W ocenie organu brzmienie spornego przepisu jest jednoznaczne. Natomiast odczytanie go w sposób, który prezentuje skarżący (...) przepisów ust 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 jest po prostu nielogiczne. Tym samym skoro zawarta w ww. przepisie norma jest jasna i czytelna stosowanie dalszych rodzajów wykładni w celu wykazania jego dwuznaczności i wykazania naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji, nie znajduje racji bytu. Dodatkowo Izba Skarbowa wskazała, że w świetle wyrażonej w art. 32 ust 1 ww. ustawy zasady, nie ma zakazu różnego traktowania podmiotów handlujących i produkujących wyrobami akcyzowymi, ponieważ w istotny sposób różnią się one od siebie. Zróżnicowanie tych dwóch grup podatników nie dotyczy jedynie możliwości skorzystania ze zwrotu podatku, a dotyczy także płacenia przez producentów od produkowanych wyrobów podatku akcyzowego. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. W maju 2001 r. J. G. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A posiadającą status zakładu pracy chronionej, produkującą opakowania z tworzyw sztucznych. Produkowane wyroby stanowiły korzystające ze zwolnienia od opodatkowania wyroby akcyzowe, wymienione w poz. 20 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Tym samym J. G. jako prowadzący działalność produkcyjną, której przedmiotem były wyroby akcyzowe, zgodnie z art. 35 ust. 1 ww. ustawy był podatnikiem podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma natomiast dokonanie interpretacji art. 14 a ust 7 pkt 1 ww. ustawy, wyłączającego wobec określonych podmiotów zastosowanie instytucji zwrotu podatku od towarów i usług. W szczególności przedmiotem sporu jest ustalenie czy zawarty w ww. przepisie wyjątek odnosi się zarówno do podatników podatku akcyzowego i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, czy wyłącznie do ostatniej z wymienionych kategorii podmiotów. W przedstawionym stanie faktycznym znaczenie przedmiotowego ustalenia ma charakter rozstrzygający. Jednoznacznie przesądza bowiem o dopuszczalności zastosowania określonej w art. 14 a ust. 1 instytucji zwrotu wobec podatnika zarówno produkującego preferowane wyroby akcyzowe, jak i dokonującego ich sprzedaży. Problem zastosowania przepisu art. 14 a ust 7 pkt 1 wskazanej ustawy w odniesieniu do kwestii odmowy podatnikom akcyzy prawa zwrotu podatku od towarów i usług, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podzielił pogląd prawny wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 21 września 2004 r. sygn. akt FSK 496/04 mającego podstawę zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r. sygn. akt FPS 13/01 oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. sygn. akt III RN 238/01, a sprowadzający się do uznania, że zawarty w spornym przepisie dotyczący wyrobów preferowanych wyjątek, odnosi się tylko do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 14 a ust 1 ww. ustawy ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. ) prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 1-6. Natomiast ust. 7 pkt 1 cyt. artykułu stanowi, że przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. W ocenie Sądu należy uznać za słuszne, że dla interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosowanie ma przede wszystkim wykładnia gramatyczna, wobec której inne rodzaje wykładni, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe. Do wykładni lingwistycznej zalicza się natomiast te wszystkie dyrektywy, które charakteryzują znaczenie normy prawnej ze względu na jej właściwości językowe. Innymi słowy podstawowy postulat tej wykładni opiera się na założeniu, że język prawny jest odmianą języka potocznego i musi być interpretowany na gruncie jego reguł, dotyczących interpunkcji, składni czy semantyki. Zgodnie z przedstawionym przez skarżącego stanowiskiem, konstrukcja art. 14 a ust 7 pkt 1 polega na odniesieniu zawartego w nim zdania podrzędnego, do całości wypowiedzi nadrzędnej, określającej równorzędne wobec siebie kategorie podmiotów. W ocenie skarżącego stanowisko takie znajduje uzasadnienie przede wszystkim z uwagi na użyty w zdaniu nadrzędnym łączny spójnik oraz, a także z uwagi na sposób umiejscowienia przecinka. W ocenie Sądu dokonanej przez skarżącego wykładni, nie można jednak uznać za prawidłową, gdyż pozostaje ona w sprzeczności zarówno z zasadami pisowni języka polskiego jak i intencjami ustawodawcy. Po pierwsze, połączenie składniowe wyrazów podatnicy podatku akcyzowego z wyrażeniem z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz, 8, 9, II i 20 prowadzi do powstania niepoprawnej językowo wypowiedzi. W wyrażeniu tym jest bowiem mowa o przedmiocie działalności handlowej -niektórych wyrobach akcyzowych, a nie o podatnikach, czyli podmiotach taką działalność prowadzących. Natomiast zastosowana przez organy podatkowe wykładnia, zakładająca, że przedmiotowe wyrażenie odnosi się, jako zdanie podrzędne, wyłącznie do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, odpowiada zarówno zasadom składni jak i logiki. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż spójnik oraz istotnie jest najczęściej używany w znaczeniu koniunkcyjnym. Jednakże, spójniki tego rodzaju mogą występować w tekstach prawnych także w znaczeniu enumeracyjnym. Zawartym w konstrukcji art. 14 a ust 7 pkt 1 spójnikiem ustawodawca, w celu wymienienia dwóch odrębnych kategorii podatników, posłużył się właśnie w znaczeniu enumeratywnym,. Potwierdza to wskazana wyżej uchwała NSA w której podkreślono, że za wykładnią taką przemawia także wyraźne odróżnienie obu kategorii podatników, co podkreślono użyciem w stosunku do grupy podatków sprzedających wyroby akcyzowe określenia inni podatnicy, przeciwstawiając ich w ten sposób podatnikom podatku akcyzowego. Tak skonstruowana wypowiedź świadczy o tym, że inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe to podmioty prowadzące działalność handlową, które nie mogą być utożsamiane z producentami lub importerami będącymi podatnikami podatku akcyzowego, którzy produkując lub importując wyroby akcyzowe, dokonują także ich sprzedaży. W związku z powyższym stwierdzić należy, że z przedstawionej analizy spornego przepisu wynika, że instytucja zwrotu podatku nie odnosi się do wszystkich prowadzących zakłady pracy chronionej podatników podatku akcyzowego, niezależnie od tego czy sprzedają oni preferowane wyroby akcyzowe czy tez nie. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu, będącemu bezspornie podatnikiem podatku akcyzowego, skorzystania z przedmiotowego uprawnienia. Odnosząc się do podniesionego w skardze naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP należy wskazać, że odmienna regulacja instytucji zwrotu wobec określonych kategorii podatników miała swoje uzasadnienie. Sytuacja faktyczna i prawna producenta lub importera z jednej strony, a podmiotu prowadzącego działalność handlową z drugiej, jest bezsprzecznie inna. Z samego bowiem faktu, że podatnik podatku akcyzowego także sprzedaje wyroby akcyzowe, nie można wyprowadzać wniosku, iż charakteryzuje się on takimi wspólnymi cechami, które nakazywałyby takie samo jego traktowanie jak handlowca, który oprócz wyrobów akcyzowych może dokonywać obrotu także innymi towarami. Reasumując: Skoro skarżący, jako producent opakowań z tworzyw sztucznych, będących wyrobami akcyzowymi, był podatnikiem podatku akcyzowego, to ma w stosunku do niego zastosowania dyspozycja art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy, przewidujący niemożność zastosowania wobec skarżącego instytucji zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14aust. 1 - 6 ustawy o VAT. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.