I SA/Lu 288/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok -oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o[...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001rok na kwotę 178.817 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego w Spółce z o.o. "[...]" postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 23.592,36 zł ( 2x 11.796,18 zł ). Przychody na koncie 750-03 zostały pomniejszone o kwotę 14.932,09 zł (z tego kwota 11.796,18 zł stanowiła przedawnione odsetki za zwłokę zarachowane w roku poprzednim z tytułu opóźnień w regulowaniu należności przez kontrahenta ), a następnie przeksięgowane na wynik finansowy. Pomimo tego dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania za 2001r. podatkiem dochodowym Spółka po raz drugi wyłączyła z przychodów podatkowych tę kwotę. Ustalono nadto, iż Spółka zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 109.045,21 zł z tytułu korzystania przez Spółkę z obcego kapitału tj. niewypłaconej wspólnikom dywidendy w kwocie 850.000 zł, czym naruszono przepis art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Nie zgadzając się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym kwestionowała ustalenia dotyczące nieodpłatnych świadczeń, w szczególności zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 191 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27.06.1934r. Kodeks handlowy oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego i wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji. Podnosiła, iż podejmując uchwałę z dnia 21.09.2000r. o podziale czystego zysku za 1999r. oraz lata ubiegłe na dywidendę oraz fundusz zapasowy wspólnicy nie oznaczyli terminu wypłaty dywidendy. Zgodnie więc z art. 455k.c. takie świadczenie winno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania. Wspólnicy nie wezwali Spółki do spełnienia świadczenia, a uchwała ta pozbawiona została mocy prawnej uchwałą z dnia 9.10.2000r. Uchwała ta zaś w zw. z § 15 umowy spółki przewidywała inny sposób wydatkowania zysku, w związku z czym zarzut uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej jest chybiony. Pozostałe ustalenia nie były kwestionowane. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, iż w decyzji organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego i zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W wyniku tego organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. zmienił poprzednią decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001r. na kwotę 178.817 zł. Organ I instancji wskazał, iż w chwili zatwierdzenia bilansu tj. od dnia 25.09.2000r. , a w roku objętym kontrolą od dnia 1.01.2001 do dnia 25.09. 2001r. w posiadaniu Spółki pozostawał cały nie podzielony zysk netto tj. 1.822.531,95 zł. Natomiast od dnia 25.09.2001r. do 31.12.2001r. w wysokości 772.531,95 zł. W takiej sytuacji przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust.1 pkt. 2 i ust. 6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił na kwotę 261.854,41 zł tj. od kwoty zysku netto pozostawionego do dyspozycji Spółki. Nie zgadzając się z tą decyzją Spółka wniosła od niej odwołanie, żądając uchylenia tej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podtrzymując sformułowane wcześniej zarzuty. Podnosiła, iż zapis § 15 umowy spółki nie zawierał wprawdzie sformułowania o wyłączeniu zysku na inne cele niż wypłata dywidendy, ale jego treść jednoznacznie świadczy o takim zamiarze wspólników. Zapis ten jest zgodny z art. 191 § 2 k.h. Umowa spółki może przewidywać określone odpisy, a zatem do podziału pozostanie różnica między zyskiem a odpisem. Ponadto organ I instancji nie uwzględnił zmiany stanu prawnego od 1.01.2001r. W kontekście podjętej uchwały w dniu 25.09.2000r. nie może być mowy o nieodpłatnych świadczeniach, a zysk, który pokrył stratę za 2000r. nie może być uznany za nieodpłatne świadczenie. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kontrolowana Spółka z chwilą zatwierdzenia bilansu tj. od dnia 21.09.2000r., w badanym roku od dnia 1.01.2001r do dnia 25.09.2001r. korzystała z nie podzielonego wyniku z lat ubiegłych w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł. Na kwotę tę składał się zysk netto za 1999r. – 1.675.938,95 zł oraz nie podzielony wynik z lat poprzednich – 146.593 zł. Natomiast od dnia 25.09.2001r.w dyspozycji Spółki pozostawała kwota zysku netto – 772.531,95 zł ( 1.822.531,95 – 1.050.000 ), bowiem Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu tym podjęło uchwałę Nr [...] o wypłacie dywidendy z zysku za 1999r. w kwocie 1.050.000 zł do podziału między wspólników, a dywidendę wypłacono w okresie wrzesień – październik 2001r. Wskazując na treść art. 191 § 1 k.h. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż z przepisu tego wynika, że w momencie zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 k.c. przysługującym im w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki. Z analizy umowy Spółki zawartej dnia 12.01.1993r. rep[...] wynika, że czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Rozporządzanie nim, zgodnie z art. 191 § 2 k.h. zastrzeżono uchwale wspólników. W sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzania czystym zyskiem uchwale wspólników ( § 15 umowy spółki ) – zysk w momencie zatwierdzenia bilansu przypadał niepodzielnie wspólnikom. Dalsze jego losy zależały od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale ( art. 223 § 2 pkt. 2 k.h.). Pod pojęciem rozporządzania czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż to wynika z końcowej części art. 191, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele np. na fundusze Spółki ( rezerwowy, czy zapasowy ) lub okresowe wstrzymanie się od podziału poprzez pozostawienie go na koncie " niepodzielonego wyniku finansowego". Okoliczność zaś, że zgodnie z umową spółki rozporządzanie czystym zyskiem pozostawiono uchwale zgromadzenia wspólników nie pozbawia wspólników prawa do zysku. Skoro zatem zysk stanowił mienie wspólników w chwili podjęcia uchwały Nr [...] z dnia 21.09.2000r. dotyczącej podziału czystego zysku w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł na dywidendę ( 850.000 zł ) i fundusz zapasowy ( 972.531,95 zł), jak i uchwały Nr [...] z dnia 9.10.2000r. , którą zmieniono poprzednią uchwałę i postanowiono nie dokonywać podziału czystego zysku za 1999r. pozostawiając go na koncie "nie podzielony wynik finansowy" – pozostawienie go w dyspozycji spółki miało ewidentnie charakter świadczenia cywilistycznego, którego nieodpłatność wyczerpuje dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując szereg orzeczeń SN oraz NSA wskazał, iż nieodpłatnym świadczeniem są wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby , mające konkretny wymiar finansowy, w tym także pozostawienie zysku przypadającego wspólnikom do dyspozycji spółki. O tym, iż czysty zysk przypadający wspólnikom w świetle art. 191 k.h. pozostał w dyspozycji spółki dowodzi wykazanie w bilansie otwarcia na dzień 1.01.2001r. w poz. "Nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" kwoty – 1.822.531,95 zł. Zatem korzystanie przez spółkę z czystego zysku należnego wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy podatkowej, którego wartość równa jest odsetkom, jakie spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie takiego kapitału ( kredytu ) na rynku. Stanowisko to zgodne jest ze stanowiskiem zawartym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18.11.2002r. Nr FPS 9/02 , w której rozstrzygnięto wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Powołane przez stronę orzeczenia NSA zapadły w indywidualnych sprawach i odnoszą się do stron tego postępowania. Stanowisko organu podatkowego potwierdzają również pisma Ministerstwa Finansów z dnia 28.02.1997r. oraz 4.04.2002r. ( przytoczone w zaskarżonej decyzji str. 6 -7). W ocenie organu odwoławczego okoliczności faktyczne wynikające z zebranego materiału dowodowego przeczą argumentacji odwołania, bowiem na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników "[...]" Sp. z o.o. w dniu [...].09.2001r. podjęto uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wypłatę dywidendy. Uchwałą Nr 1 postanowiono wypłacić dywidendę z zysku za 1999r. w kwocie 1.050.000 zł do podziału między wspólników, co dowodzi, że do podziału między wspólników pozostała kwota zysku netto, którym wspólnicy mogli dysponować w sposób dowolny, a zatem zysk nie mógł być od podziału wyłączony ( skoro de facto został między wspólników podzielony ). Uchwała z dnia [...].09.2001r. o przeznaczeniu zysku do podziału nie zmieniła uchwały Nr [...] z dnia [...].10.2000r. ( wynik z lat ubiegłych w kwocie 772.531,95 zł nie został ponownie podzielony ), nie można zatem mówić o zmianie stanu prawnego w tym zakresie. Wysokość odliczenia z tytułu straty poniesionej z lat ubiegłych została skorygowana w oparciu o decyzję z dnia 31.12.2003r. określającą wysokość straty za 2000r. W okresie objętym kontrolą Spółka nie dokonała pokrycia straty bilansowej za 2000r. z nie podzielonego zysku z lat poprzednich. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję "[...]" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów wg norm przepisanych, zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego – 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania – art. 121§ 1, art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Podtrzymywała zarzuty zawarte w odwołaniu i podnosiła, iż ustalenia organów podatkowych są błędne, oparte na niewłaściwej interpretacji treści umowy spółki oraz przepisów Kodeksu handlowego. Podnosiła również, że w świetle art. 191§ 1 KSH prawo do dywidendy nie powstaje, jeżeli nie ma uchwały o podziel zysku. Brak uchwały powoduje, iż zysk stanowi mienie spółki, a nie wspólników. W 2001r. nie może być zatem mowy o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz spółki. Jest to szczególnie uzasadnione odnośnie uchwały z dnia [...]09.2001r., która zadysponowała ponownie zyskiem jaki pozostał w spółce z lat ubiegłych. Podtrzymała również zarzut odnośnie przyjęcia zysku, który pokrył stratę za 2000r. jako nieodpłatnego świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, stwierdzić należało, iż – w ocenie sądu - decyzja ta wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy pozostawiona do dyspozycji Spółki, na podstawie uchwały Nr [...] z dnia [...].10.2000r. którą zmieniono poprzednią uchwałę z dnia [...].09.2000r. i postanowiono nie dokonywać podziału czystego zysku za 1999r. pozostawiając go na koncie "nie podzielony wynik finansowy", kwota stanowiła w 2001r. przychód skarżącej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do powołanego przepisu prawa, przychodem, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Trafnie wskazał organ podatkowy, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób pranych, których skutkiem jest nieodpłatne ( tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu ) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nie było w sprawie sporne, iż w 2001r. w dyspozycji Spółki do dnia 25.09.2001r. pozostawała kwota ogółem 1.822.531,95 zł. Nie podzielonego wyniku z lat ubiegłych, na którą składał się zysk netto za 1999r. – 1.675.938,95 zł oraz nie podzielony wynik z lat poprzednich – 146.593 zł. Natomiast od dnia 25.09.2001r.w dyspozycji Spółki pozostawała kwota zysku netto – 772.531,95 zł ( 1.822.531,95 – 1.050.000). Z umowy Spółki Rep. [...] z dnia [...].01.1993r. /k.-19/ wynika, iż w zyskach i stratach Spółki wspólnicy uczestniczą proporcjonalnie do wysokości objętych udziałów / §14 /. "Spółka może dokonać podziału zysku przypadającego na wspólników, przeznaczając go na fundusze Spółki lub inwestycje w całości lub części, jak też wydatkować go w inny sposób przewidziany w uchwale wspólników" / §15 /. Trafnie zatem analizując treść umowy organy podatkowe wywiodły, iż umową spółki zysk nie został wyłączony od podziału, a rozporządzanie czystym zyskiem zastrzeżono uchwale wspólników. Do podejmowania decyzji w sprawie rozporządzania zyskiem ( podziału zysku ) uprawnieni są zawsze wspólnicy spółki, a nie spółka. Nie można w inny sposób interpretować zapisu § 15 umowy spółki, jak w ten, że umowa spółki zastrzegła uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem ( art. 191 § 2 k.h.), a nie jak twierdzi strona, iż w myśl umowy spółki zysk wyłączony został od podziału. Przedmiotową uchwałą zgromadzenie wspólników rozporządziło czystym zyskiem Spółki za 1999r. poprzez pozostawienie go na koncie "Nie podzielony wynik finansowy", co znalazło wyraz w bilansie otwarcia na dzień 1.01.2001r. w poz. "Nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" kwota – 1.822.531,95 zł. Tak więc interpretacja zapisów umowy oraz skutków prawnopodatkowych podjętych przez zgromadzenie wspólników uchwał dokonana w zaskarżonej decyzji nie narusza dyspozycji art. 191 ordynacji podatkowej, ani art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie zgodna jest z interpretacją tych przepisów dokonaną w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 ( publ. ONSA 12003 Nr 2, poz. 47 ), której argumentację sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela. Przytaczane przez pełnomocnika strony skarżącej orzeczenia NSA podjęte były w innych indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Nie znajduje uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym zarzut strony skarżącej, iż zysk, który pokrył stratę za 2000r. został uznany za nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki. W zatwierdzonym bilansie za 2001r. skarżąca Spółka wykazała na 31.12.2001r. nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych w łącznej wysokości 460.192,12 zł, z tego strata za 2000r. wyniosła 312.339,83 zł, a zysk z poprzednich lat - 772.531,95 zł, co wskazywało, iż Spółka w okresie objętym kontrolą nie dokonała pokrycia straty bilansowej za 2000r. z nie podzielonego zysku z lat ubiegłych. Uchwały w tym przedmiocie jak i innych dowodów z dokumentów, które poważałyby ustalenia w tym przedmiocie strona skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego, ani mimo powołania się na stosowną uchwałę wspólników sądowi. Trafnie, w ocenie sądu, przyjęły organy podatkowe, iż wejście w życie przepisów K.S.H nie miało znaczenia dla terminu powstania nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód skarżącej w 2001r. , skoro uchwała z dnia 25.09.2001r. podjęta na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników skarżącej (k.- 14 ) o przeznaczeniu zysku 1.050.000 zł do podziału między wspólników odnosiła się do uchwały z dnia 9.10.2000r. i pozostała kwota wyniku z lat ubiegłych – 772.531,95 zł nie została podzielona. Tak więc zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony. Trafne jest też stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie był prawnopodatkowy stan faktyczny odnoszący się do roku 2001. Poprawność ustaleń faktycznych i prawnych odnoszących się do poprzednich lat podatkowych nie mogła być zatem przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Przytaczane przez pełnomocnika skarżącej w skardze wyjaśnienia Ministra Finansów odnoszą się zaś do innego stanu faktycznego ( wyłączenie zysku od podziału w umowie spółki ) i nie mogą mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania, a zatem zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej również uznać należy za bezzasadny. W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.