I SA/Lu 391/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005r. sprawy ze skargi J. R., G. R., Spółka Cywilna [...] w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2001r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004 r. określającą Spółce cywilnej "[...]" J. R., G. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2001 r., za listopad 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okresie od maja do czerwca 2003 r. w spółce "[...]" została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2001. Zgromadzony podczas kontroli materiał dowodowy oraz okazana przez kontrolowaną dokumentacja źródłowa wykazała, iż Spółka "[...]" nie dokonywała pełnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży wina i piwa w 2001 roku (wartość sprzedaży tych towarów nie pokryła nawet kosztów ich zakupu). Wobec powyższych ustaleń Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. Postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003 r., określającą spółce należny podatek VAT oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Od tejże decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania wskazując na nieprawidłowości w dokumentach, będących podstawą decyzji, uchylił ją, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027), z dniem 1 stycznia 2004 r. zmieniła się właściwość miejscowa dla rozpatrzenia niniejszej sprawy – właściwym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dalsze postępowanie podatkowe pozwoliło organowi podatkowemu uznać prowadzone przez spółkę księgi podatkowe za nierzetelne, oraz dokonać oszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży piwa i wina przy zastosowaniu marży wyliczonej i stosowanej przez podatnika przy sprzedaży piwa i marży zeznanej do protokołu przesłuchania strony przy sprzedaży wina do kosztu własnego zakupu tych towarów. Wyniki postępowania dały podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] marca 2004 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości za okres od czerwca do października i za grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2001 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za ten okres. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona odwołała się zarzucając, iż decyzję wydał niewłaściwy organ podatkowy, co stanowi naruszenie art. 18b Ordynacji podatkowej, zarzuciła też nieprawidłowe jej doręczenie pełnomocnikowi strony. Ponadto spółka podniosła, iż upoważnienie do kontroli jest nieprawidłowe, metoda szacowania przychodu przewidziana a art. 23 Ordynacji podatkowej nie może być stosowana na potrzeby podatku VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie może być stosowane wobec wspólników spółki cywilnej. Zdaniem strony, wyliczenia dokonane przez organ podatkowy, a stanowiące podstawę decyzji, są nierzetelne. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazując na przepisy art. 15 , art. 17 § 1 i art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 13a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy uznał za właściwy Urząd Skarbowy. Reforma administracyjna powodująca zmiany terytorialnych zakresów działania organów podatkowych nie należy do "zdarzeń powodujących zmianę właściwości", których dotyczy art. 18b ordynacji podatkowej. Dla spółki "[...]" w R., z dniem 1 stycznia 2004 r. właściwym miejscowo stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego, a art. 18 w/w ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Wadliwie doręczona decyzja została zaś wysłana ponownie i doręczona w sposób już prawidłowy. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powodowało po stronie organu obowiązku ponownego wszczęcia postępowania. Odnośnie upoważnienia do kontroli Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dokument ten wyraźnie określa przedmiot kontroli, jakim w tym przypadku było "rozliczenie z budżetem w zakresie podatku VAT za 2001 rok". Zastosowanie przez organ podatkowy wobec spółki sankcji przewidzianej w art., 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie narusza prawa, gdyż adresatem decyzji nie byli poszczególni wspólnicy, jako osoby fizyczne, ale odrębny podatnik: spółka "[...]". Stanowisko takie znajduje poparcie w orzecznictwie NSA. Wyliczenia postawy opodatkowania i podatku dokonano w sposób prawidłowy, i w oparciu o zebrany w sprawie materiał źródłowy. Artykuł 17 ustawy o VAT, dotyczący metody szacunkowej dla celów podatku VAT, nie wyklucza stosowania art. 23 ordynacji podatkowej. Zarzuty strony zawarte w odwołaniu nie są więc zasadne. Na powyższą decyzję Spółka cywilna "[...]" w R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 18b Ordynacji podatkowej, gdyż w świetle przepisów o właściwości do wydania decyzji w pierwszej instancji właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego. Na tę właściwości organu nie ma wpływu żadne zdarzenie powodujące zmianę tej właściwości. Jedynie taka– zdaniem strony - interpretacja przepisu art. 18b jest w stanie zapewnić stabilność orzeczeń i brak przewlekłości postępowania. Nie było uzasadnionym wszczynanie "na nowo" postępowania, po uchyleniu pierwszej decyzji pierwszoinstancyjnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego– postępowanie powinien kontynuować i zakończyć Naczelnik Urzędu Skarbowego, a ponieważ tak się nie stało wydana decyzja jest nieważna. Za uchybienie uznała tez strona powołanie się przez organ pierwszoinstancyjny na ustawę o Utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), co zdaniem strony – decyduje o jej wydaniu bez podstawy prawnej. Spółka zakwestionowała również prawidłowość upoważnienia do kontroli, a mianowicie określenie zakresu kontroli. Brak też jest podstaw prawnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 23 ordynacji podatkowej, tj. metody szacunkowej do określenia obrotu i podatku od towarów i usług. Metoda szacunkowa dla potrzeb podatku VAT zawarta jest w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Wątpliwa jest też słuszność zastosowania w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe wobec spółki dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jako że w obrocie prawnym występuje nie spółka , a wspólnicy spółki; zastosowanie tejże sankcji doprowadziło w rezultacie do podwójnego ukarania wspólnika spółki, jako osób fizycznych (w postaci nałożenia na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego i sankcji w postępowaniu karno-skarbowym). Nieprawidłowo też została doręczona stronie decyzja organu podatkowego, co tym bardziej czyni przeprowadzone postępowanie podatkowe niezgodnym z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzją prawa nie narusza. Bezspornym w sprawie niniejszej jest, iż przeprowadzone wobec spółki postępowanie kontrolne oraz podatkowe wskazało na nieprawidłowości w dokumentowaniu przez nią przychodu uzyskanego ze sprzedaży wina i piwa. Wobec tychże ustaleń organy podatkowe określiły spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słuszne są zarzuty strony dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, czy też – jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej – zostało ono przeprowadzone w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. Jednym z zarzutów strony wobec postępowania przeprowadzonego w jej sprawie jest zarzut wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez niewłaściwy organ podatkowy, zgodnie z treścią przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przepis ten oznacza, że co do zasady nastąpienie zdarzenia, które powoduje zmiany właściwości miejscowej, nie powoduje utraty właściwości przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zdarzenia te mogą polegać na zmianie miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Nie jest natomiast takim przypadkiem reforma administracyjna powodująca zmiany terytorialnych zakresów działania organów podatkowych (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC). A taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie w wyniku wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Na mocy tego rozporządzenia właściwym miejscowo dla rozpatrzenia w niniejszej sprawie stał się z dniem 1 stycznia 2004 r., w miejsce właściwego uprzednio Naczelnika Urzędu Skarbowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego, i tylko ten organ mógł wydać wobec skarżącej spółki "[...]" decyzję w I instancji. Odnosząc się zaś do nieprawidłowego – zdaniem skarżącej – upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, zgodzić się ze stroną należy, iż określenie rodzaju kontrolowanego podatku jako " VAT – podatek od pozostałych towarów i usług" nie jest prawidłowe, właściwe byłoby określenie "VAT – podatek od towarów i usług". Niemniej jednak, takie określenie podatku nie może rodzić po stronie kontrolowanej niewiedzy, czy jakichkolwiek wątpliwości w zakresie jakiego podatku ma być przeprowadzona w spółce kontrola. Zwłaszcza, że w rubryce spornego upoważnienia (k.-23 akt podatkowych) pod nazwą "zakres kontroli" organ podatkowy podał informację, iż zakresem tym objęte będzie "rozliczenie z budżetem w zakresie podatku VAT za 2001 rok". Wobec treści zawartych w upoważnieniu, nie może budzić zasadnych wątpliwości fakt, iż podatkiem kontrolowanym w spółce był podatek ud towarów i usług, a podnoszona w skardze nieścisłość organu nie może być podstawa nieważności takiego upoważnienia. Kolejnym zarzutem strony jest zastosowanie przez organy podatkowe art. 23 Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę do określenia stronie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd nie podziela poglądu strony, iż dla celów podatku VAT możliwe jest stosowanie metody oszacowania obrotu przewidzianej w art. 17 ustawy o podatku VAT, i że przepis ten wyłącza stosowanie art. 23 ordynacji podatkowej. Istnienie w ustawie o podatku VAT odrębnej podstawy oszacowania (art. 17), mającej zastosowanie w ściśle określonych przypadkach, nie wyklucza możliwości zastosowania w postępowaniu podatkowym metod, jakie przewidują przepisy ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej obejmują niewątpliwie swym zasięgiem postępowanie podatkowe, i bez znaczenia jest, czy przedmiot postępowania dotyczyć będzie podatku od towarów i usług, czy też innego podatku. Artykuł 23 par. 1 stanowi iż organ podatkowy określa w drodze oszacowania podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub gdy dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Księgi, ewidencje nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdy sa nierzetelne lub wadliwe. Nierzetelność będzie miała miejsce w przypadku, gdy dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. A dokumenty nierzetelne nie mogą, co nie powinno budzić wątpliwości, mieć mocy dowodowej. W przedmiotowej sprawie organy uznały, iż przypadki określone w art. 17 ustawy o VAT nie zachodzą, a ewidencje prowadzone na potrzeby podatku VAT nie mogą stanowić wiarygodnej podstawy opodatkowania, zatem prawidłowo oszacowały tę podstawę w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi, co do zastosowania przez organy podatkowe wobec spółki sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż w przypadku wspólników spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwu niezależnych reżimów prawnych: podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu wymierzono dodatkową sankcje, nie byli bowiem, co słusznie również podniosły organy podatkowe, wspólnicy spółki, tylko spółka cywilna. W prawie podatkowym , zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w ordynacji podatkowej za podatnika uznaje się nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych odrębnemu obowiązkowi podatkowemu. Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności o gospodarczej (Dz. U. z 1999 r, Nr 101, poz. 1178), według którego nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostaje spółka cywilna, a nie jej wspólnicy (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. III SA 1183/01, Biul. Skarb. 2004/1/24). W sprawie niniejszej zatem zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo ustalone dla podatnika VAT – Spółki cywilnej "[...]", odpowiedzialność karną skarbową poniosła natomiast osoba fizyczna. Należy też podzielić argumentacje organów podatkowych w zakresie zarzutu skarżącej odnośnie błędnego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponowne doręczenie tejże decyzji, w sposób już prawidłowy zniwelowało nieprawidłowość pierwszego doręczenia i nie pociągnęło jakichkolwiek negatywnych skutków z tego powodu dla strony skarżącej. W przedmiotowej sprawie nie ma też miejsca naruszenie przepisu art. 226 § 1 ordynacji podatkowej, który dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Sytuacja taka nie miała w miejsca w omawianej sprawie, zarzut strony jest więc bezzasadny. Na koniec odnieść się należy do zarzutu strony, odnoszącego się do powołania w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw, regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302). Strona zdaje się sugerować, iż powołanie tego przepisu, jako jednej z podstaw wydanej decyzji czyni ją nieważną, gdyż ustawa ta – zdaniem strony – nie dotyczy działania Urzędu Skarbowego, który wydawał decyzję w sprawie. Zarzut strony w tym względzie jest bezpodstawny. Powołanie przez organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, nie przesądza automatycznie o nieważności tego rozstrzygnięcia, jeżeli istnieją przepisy stanowiące podstawę prawną, w oparciu o która organ mógł taką decyzję wydać. Podstawa prawną wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowią przepisy art. 13a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także poz. 6 załącznika nr 3, o którym mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.