III SA/Wa 947/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), sędzia WSA Jerzy Płusa, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2005 r. spraw ze skarg D.K. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... marca 2004 r. Nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 1997 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia ... marca 2002r. Nr ... oraz Nr ... Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. określił D.K., prowadzącemu działalność gospodarczą E. z siedzibą w S., zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową za miesiąc październik 1997r. w kwocie 702.843,00 zł oraz za miesiąc listopad w kwocie 439.846,00 zł. Wnioskami z dnia 14 czerwca 2002r. skarżący wskazując na treść art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wniósł o stwierdzenie nieważności tych decyzji. Zaskarżonymi do Sądu decyzjami z dnia ... marca 2004r. Nr ... oraz Nr ... Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności w/w decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu ... marca 2002r. W ich jednobrzmiących uzasadnieniach stwierdził, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym o jakim mowa w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa toczy się w bardzo zawężonych ramach i jest instytucją procesową tworzącą możliwość prawną eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętej przede wszystkim wadami materialnoprawnymi, a więc wadami powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W orzecznictwie sądowym, a także w doktrynie przyjmuje się w zasadzie jednolicie, że stwierdzenie nieważności wiąże się nie z samym naruszeniem prawa, lecz z jego formą kwalifikowaną, czyli "rażącą". Oznacza to, że nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek naruszenia prawa, lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Wyraz "rażący" oznacza: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Rażące naruszenie prawa zachodzi zatem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 21.10.1992r., sygn. akt V SA 86/92). O rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na istnienie sprzeczności. Jest to zatem naruszenie oczywiste, dostrzegalne "na pierwszy rzut oka". W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, kiedy spór dotyczy interpretacji przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z poglądem utrwalonym w orzecznictwie oraz piśmiennictwie z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy naruszona została norma prawna nie budząca wątpliwości interpretacyjnych. Za zasadnością takiego stanowiska przemawiają poglądy wyrażone w orzecznictwie NSA np. w wyroku z 27 października 1998r. Sygn. akt III SA 2821/97. W trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma możliwości rozstrzygnięcia, czy interpretacja treści art.33 ust. 1 ustawy o VAT przyjęta przez organ kontroli skarbowej jest prawidłowa, czy też w sprawie należało zastosować interpretację zgodną z linią orzeczniczą uznającą, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustych faktur" czy też inaczej mówiąc "fikcyjnych faktur", obowiązek podatkowy nie powstaje. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, iż należałoby w niniejszej sprawie przyjąć linię orzeczniczą przyjętą w uchwale NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., która jest korzystna dla strony, a potwierdzającą tylko już ukształtowane w tej kwestii orzecznictwo NSA, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż uchwała ta jedynie potwierdza stanowisko zaprezentowane w decyzji GIKS z dnia ... .12.2003r., że w sytuacji, gdy dopuszczona jest możliwość rozbieżnej interpretacji, wybór jednej z nich nie może stanowić przesłanki do twierdzenia, iż decyzja w której przyjęto jedną z tych linii orzeczniczych wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Uchwała ta nie stanowi także podstawy czy przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie bez znaczenia w sprawie jest także fakt, iż decyzja inspektora kontroli skarbowej wydana została przed podjęciem w/w uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. Dodał, że kwestie związane z określeniem podatku dochodowego za te okresy nie mają wpływu dla potrzeb podatku od towarów i usług. W złożonych skargach na wymienione decyzje skarżący wnosząc o ich uchylenie zarzucił naruszenie art.247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł m.in., iż formalnie zgłosił działalność gospodarczą i chciał ją prowadzić w dobrej wierze. Nie wystawiał faktur i ich nie podpisywał, był zastraszany, szantażowany i zmuszany przez osoby trzecie do firmowania działalności. Prokuratura Okręgowa w R. i S. nie postawiła jemu żadnych zarzutów. W ocenie strony skarżącej w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ w wydanej przez inspektora kontroli skarbowej decyzji ostatecznej doszło do naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej określono zobowiązanie podatkowe, pomimo iż wystawienie fikcyjnych faktur było czynnością, która nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a ponadto czynności te stanowiły przestępstwo. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02. Mając na uwadze treść tej uchwały stwierdził, iż nałożony przez organ kontroli skarbowej podatek nie wystąpił, a więc w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Na poparcie swojego stanowiska przedstawił poglądy wyrażone w orzecznictwie NSA. W odpowiedziach na skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Po połączeniu do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) na wstępie należało przypomnieć, iż art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów - w tym wypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z tego punktu widzenia stwierdzić należy, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Przede wszystkim dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie miały znaczenia zarzuty słusznościowe. Sprowadzały się one między innymi do powołania się na młody wiek podatnika i dobrą wiarę co do prawidłowości prowadzonej działalności gospodarczej etc., do czego można mieć wątpliwości, bowiem z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 1000-1200 zł miesięcznie, co wynika z treści decyzji wymiarowej. Przechodząc do meritum sprawy trzeba podnieść, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zasadność swojego stanowiska w kwestii braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji opiera na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzi, że odmienna interpretacja przepisów prawa nie może stanowić takiej podstawy. Tymczasem rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art.247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004r. Sygn. akt FSK 2/04 ONSA i WSA Nr 1/2004, poz. 6). Na tle problemów jakie powstały w związku z interpretacją i prawidłowym stanowiskiem art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstało wiele sprzecznych orzeczeń i poglądów. Wadliwość interpretacji zawartej w decyzjach wymiarowych z dnia ... marca 2002r. dotyczącej art. 33 ust. 1 sprowadzającej się do twierdzenia, że wystawca faktury jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze nakłada na podatnika obowiązek zapłaty tego podatku niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót, została przekonywująco wykazana w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. FPS 2/02, na którą powołały się strony. Z uchwały tej jednoznacznie wynika, iż powołany przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Akta zgromadzone w sprawie, w sposób nie budzący żadnej wątpliwości wskazują, że skarżący nie dokonał żadnej sprzedaży. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 i 200 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.