III SA/Wa 662/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Marta Katarzyna, Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004 r., Nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych 1) Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia ... listopada 2003 r., nr ...; 2) Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym 3600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. III SA/WA 662/04 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2004r. Nr ..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia ... listopada 2003r. Nr ..., określającą spółce "P." sp. z o.o. z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości 312.600,00zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w drodze przeprowadzonej kontroli, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 449.058,08 zł. Na zakwestionowane koszty składały się między innymi następujące wydatki Spółki: 1) udokumentowane paragonami w kwocie 60,10 zł, 2) poniesione na przygotowanie opracowania katalogu " Katalog ..." w kwocie 200.000,00 zł, 3) poniesione z tytułu używania przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej dwóch samochodów osobowych, nie stanowiących składników majątku Spółki w kwocie 138.204,00 zł, 4) związane z nabyciem samochodu ciężarowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego w kwocie 50.449,70 zł. W odwołaniu strona podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art.15 ust.1 pkt 1 i 4 , art.16 ust.1 pkt 1 lit.b pkt 38, 38a i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p". Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów art.21 ust.4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, w zw. z art. 24a ustawy Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ord.pod". W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, podzielił przy tym argumentację organu I instancji. W odniesieniu do wydatków udokumentowanych paragonami organ odwoławczy stwierdził, iż taki sposób udokumentowania jest sprzeczny z art. 9 u.p.d.o.p, z art 21 ustawy o rachunkowości. W świetle powołanych przepisów organ odwoławczy uznał, iż paragony nie odpowiadają wymogom jakie powinien spełniać dowód księgowy, bowiem nie określają nabywcy towarów oraz nie zawierają podpisów wystawcy dowodu oraz osoby której wydano dowód. Co do wydatków poniesionych na przygotowanie opracowania katalogu "Katalog ..." stwierdzono, iż w myśl art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów potrącane są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Rozstrzygając kwestię wydatków poniesionych z tytułu używania przez Spółkę samochodów osobowych, nie stanowiących składników majątku Spółki, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z którym w świetle uregulowań art. 15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 51 u.p.d.o.p. brak było podstaw do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Spółka nie prowadziła bowiem w 1999r. ewidencji przebiegu pojazdów. W odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup samochodu ciężarowego marki ... na podstawie umowy leasingu operacyjnego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ miał prawo oceny treści umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika. Co prawda - jak słusznie podniosła strona- przepisy art. 24a ord. pod. weszły w życie od dnia 01.01.2003r., zatem nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji, która dotyczyła rozliczenia podatku dochodowego za rok 1999, jednakże odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego oraz obowiązującego w dniu 1999r. stanu prawnego, zastosowanie winny tu znaleźć przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28 poz. 129). W ocenie organówajątku stron tych umowe znależć akze odnosząc powyższeuwagi do stanu faktycznegoi podatkowych, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, strony zawarły umowę nazwaną przez siebie umową leasingową, a w swej istocie miały za cel przeniesienie własności rzeczy objętych tą umową i faktycznie umowa ta zawierała wszystkie elementy umowy sprzedaży. W dniu 30 marca 2004r. skarżąca spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... marca 2004r. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca podtrzymała podnoszone na etapie postępowania odwoławczego zarzuty, dodatkowo odniosła się do kwestii dotyczącej przeprowadzenia kontroli skarbowej za 1999r. podjętej po stwierdzeniu nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., stawiając pytanie :" czy zgodnie z prawem wydane zostało (ponownie) przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienie z dnia ... kwietnia 2003r. do przeprowadzenia kontroli skarbowej (...), a w konsekwencji czy wydana przez Dyrektora UKS w L – w wyniku tego postępowania - decyzja z dnia ... listopada 2003r.nie jest dotknięta wadą nieważności". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionego w skardze, a przedstawionego wyżej zarzutu, organ powołał przepis art.282a ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w myśl którego zakaz ponownego wszczynania kontroli podatkowej dotyczył tylko spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Zatem w ocenie organu w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania, gdyż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność decyzji ostatecznej. Wobec powyższego decyzja pierwotna straciła moc obowiązującą i to ze skutkiem od dnia jej wydania. Nadto odnosząc się do wniosku skarżącej w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do wniosku skarżącej i wstrzymał wykonanie decyzji. Na rozprawie w dniu 6 stycznia 2005r. działający w imieniu skarżącej spółki pełnomocnik – doradca podatkowy złożył pismo zatytułowane " wniosek strony wnoszącej skargę" w którym zarzucił, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia ... listopada 2003r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, w związku z czym dotknięta jest wadą nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej "u.p.p.s.a." nie był związany granicami skargi i z urzędu badał występowanie w sprawie przesłanek do stwierdzenia nieważności. Sad zważył, iż zgodnie z treścią art.6 ust.1 u.k.s. kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w tej ustawie, w okresie, w którym prowadzone było postępowanie w stosunku do skarżącej spółki, sprawowały organy kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 8 ust.1 u.k.s. organami kontroli skarbowej były: 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej, 2. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami Urzędów Kontroli Skarbowej, 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako organy pierwszej instancji. Zgodnie z art. 13 ust.1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a ord. pod. następowało w formie postanowienia. W rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu ... sierpnia 2003r., który korzystając z uprawnienia określonego w art. 9a ust. 8 u.k.s. upoważnił do przeprowadzenia czynności kontrolnych pracowników i inspektorów zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. . Z okoliczności tych wynikało wprost, iż postępowanie w rozpoznanej sprawie prowadził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Na skutek tego postępowania w dniu ... listopada 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do uregulowań treści art. 24 ust.1 u.k.s. organ kontroli skarbowej wydawał decyzje w rozumieniu przepisów ustawy ord. pod., w zakresie ustaleń dotyczących podatków. Z całokształtu uregulowań zawartych w ustawie ord. pod. wynikała generalna zasada, zgodnie z którą decyzję w sprawie wydawał organ, który wszczął postępowanie podatkowe i je prowadził. Zgodnie z art. 31 ust.1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym do postępowania kontrolnego należało odpowiednio stosować przepisy ord. pod. Z zapisu art. 31 ust.2 u.k.s. wynikało natomiast, iż przez organ kontroli skarbowej, inspektora kontroli skarbowej albo inną osobę wykonującą czynności kontrolne oraz postępowanie kontrolne, należało rozumieć odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy ord. pod. Sąd zważył, iż w rozpoznawanej sprawie decyzja w pierwszej instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zaś w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. . W ocenie Sądu decyzję w pierwszej instancji winien był wydać Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i od decyzji tej na podstawie art. 26 ust.2 u.k.s. przysługiwałby stronie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Z powołanych wyżej względów Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie decyzje zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, co zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności tych decyzji. Sad podniósł, iż na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych poległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), do ustawy o kontroli skarbowej dodany został z mocą obowiązującą od 1 września 2003r. przepis art. 24a stanowiący, iż w przypadkach gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla tego podatnika, decyzje lub wynik kontroli wydawał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym zatrudniony był inspektor lub pracownik który przeprowadził czynności kontrolne. Jednakże zgodnie z treścią art. 31 ust.2 powołanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia życie tej ustawy należało prowadzić na zasadach określonych w przepisach u.k.s. w brzmieniu dotychczasowym – a więc sprzed dnia 1 września 2003r. Wskazać należy, iż powołana ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. nie wprowadziła definicji postępowania podatkowego na potrzeby tego aktu prawnego, a zatem przez postępowanie podatkowe w rozumieniu tej ustawy należało rozumieć postępowanie podatkowe w rozumieniu ord. pod. Skoro jak już zaznaczono na podstawie przepisu art. 31 ust.2 u.k.s. przez postępowanie podatkowe w rozumieniu ord. pod. należało rozumieć również kontrolę skarbową, to z powołanego przepisu przejściowego wynikało, że zmiany wprowadzone powołaną ustawą do ustawy o kontroli skarbowej nie dotyczyły postępowań kontrolnych, które nie zostały zakończone przed dniem 1 września 2003r Z powołanych wyżej względów Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowanie przepis art. 24a u.k.s. art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 2 i art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Stwierdzenie nieważności decyzji spowodowało, iż Są nie ustosunkował się do zarzutów merytorycznych skargi, ponieważ w tej sytuacji byłoby to przedwczesne.