III SA/Wa 912/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] stycznia 2004r., nr [...], działając na podstawie art. 21 § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołana dalej jako O.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powołana dalej jako ustawa o p.d.f., określił Panu A.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W uzasadnieniu stwierdzono, że p. A.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa sprzedaży (umowa z dnia [...] kwietnia 1995r. z firmą "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W.) i pośrednictwa ubezpieczeniowego (umowa agencyjna nr [...] z [...] lipca 1998r. z Towarzystwem Ubezpieczeniowym S. S.A. z siedzibą. w W.) oraz posiadał [...] % udział w spółce cywilnej "L" w T. – do dnia [...] listopada 2001r., a w spółce cywilnej "V" w S. od [...] stycznia 2001r. do [...] grudnia 2001r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył przychody z tytułu premii z pośrednictwa komercyjnego, zawyżył koszty uzyskania przychodów stanowiącą wartość towarów zakupionych w firmie "A.", wykorzystanych na potrzeby własne. Organ pierwszej instancji w związku z powyższym skorygował uzyskane przez podatnika z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego i pośrednictwa sprzedaży kwoty przychodów, kosztów uzyskania tych przychodów i stwierdził, że podatnik zawyżył wysokość poniesionej w roku podatkowym straty. Dodatkowo stwierdzono, iż poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie świadczonych usług wspólnicy spółki, bezpodstawnie opłacali podatek w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Spółka wykonywała usługi polegające na badaniu zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju w Zakładach Mięsnych "S." S.A. w S. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2001r. z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w S.. Zgodnie z umową były to czynności wyznaczone z urzędu, ale wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka, w ocenie organu, błędnie zakwalifikowała te usługi, jako objęte podkategorią PKWiU 85.201 pod branżą 42102 "Usługi sanitarno – weterynaryjne", gdyż do tego grupowania zalicza się usługi: weterynaryjne, chirurgiczne i dentystyczne dla zwierząt domowych, świadczone w klinikach weterynaryjnych i poza nimi, jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie, mające na celu wyleczenie i utrzymanie zdrowia. Tymczasem usługi te są klasyfikowanie w grupowaniu PWKiU 74.30.11 "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji". Stanowisko to potwierdził Prezes GUS w piśmie z dnia [...] stycznia 2001r. skierowanym do Głównego Lekarza Weterynarii, twierdząc, że wynika ono z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) opracowanej na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 1 oraz PWKiU i KWiU oraz Centralnej Klasyfikacji Produktów według Rodzajów Działalności (CPA) obowiązującej w Unii Europejskiej. Takie stanowisko zostało również wyrażone w opinii GUS z [...] marca 2003r., o którą wystąpił Urząd Skarbowy. Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w skrócie zwaną z.p.d.f. – przepisów tej ustawy nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do tej ustawy. Natomiast z treści tego załącznika wynika, że usługi oznaczone w PWKiU symbolem 74 "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe" i zawierające się w sekcji "K" w tym 74.30.11 "Usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji". W związku z tym usługi świadczone przez p. M. w ramach spółki "V." nie podlegają ustawie o z.p.d.f. Z art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zasadne było więc określenie przez Urząd Skarbowy przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu Spółki cywilnej "V." za 2001r. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania (art. 23 § 4 O.p.), gdyż dane z księgi podatkowej nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Przy wyliczeniu zobowiązania za 2001r. nie kwestionowano dokonanych przez podatnika w zeznaniu rocznym odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa. Za prawidłowe uznano również dokonane przez podatnika odliczenia od podatku z tytułu wydatków na dokształcanie zawodowe i pomoce naukowe oraz składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2004r. pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 12 ust l pkt 5 lit. c) ustawy o z.p.d.f., przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie lekarza weterynarii wykonującego urzędowe badania zwierząt i mięsa w okresie przed i po ubojowym otrzymywane od Powiatowego Lekarza Weterynarii w związku z wyznaczeniem lekarza do tych czynności prawomocną decyzją i zawarciem umowy cywilnoprawnej ze spółką, w ramach której dany lekarz wykonuje te czynności, jest wynagrodzeniem z tytułu działalności, która nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu (PKWiU 85.20.1 - usługi weterynaryjne) i zakwalifikowanie tych czynności jako działalności w zakresie badań i analizy składu i czystości substancji (PKWiU 74.30.11), 2) art. 6 ustawy o p.d.f. przez nieokreślenie podstawy opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, 3) przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), powołane dalej jako rozporządzenie z 18 marca 1997r. W ocenie pełnomocnika usługi świadczone przez Spółkę "V." nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, stosownie do treści art. 26 ust. 2, art. 44 ust. l pkt l lit. d) i art. 44 ust. 5 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 1999r, Nr 66. poz. 752 ze zm.), zwanej w skrócie o zwalczaniu chorób zakaźnych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 września 2002r. w sprawie badania zwierząt rzeźnych i mięsa tych zwierząt oraz mięsa zwierząt łownych (Dz. U. Nr 155, poz. 1296 ze zm.). Charakter badań przeprowadzanych przez lekarzy weterynarii świadczy o tym, iż badania przedubojowe są to badania typowo kliniczne, zaś poubojowe mają charakter badań lekarsko - weterynaryjnych, których nie można kwalifikować jako przeprowadzanie "analizy składu czystości substancji". Podkreślono również, iż zgodnie z definicją zawartą w Małym Słowniku Jeżyka Polskiego "substancja" to jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym. Wobec tego niemożliwe jest, w ocenie pełnomocnika, zakwalifikowanie badań przedubojowych i poubojowych zwierząt do analizy składu czystości substancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób dowolny i nieprzemyślany, samowolnie i sprzecznie z zasadami logiki zmienił kwalifikację usług świadczonych przez lekarzy weterynarii. Z przepisów rozporządzenia z dnia 18 marca 1997r. wynika, iż zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do usługodawcy, zaś w przypadkach spornych należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego, względnie Głównego Urzędu Statystycznego. W ocenie pełnomocnika przedmiotowe usługi powinny być zaliczone do kategorii 75.13.11 "usługi administracyjne związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem", ponieważ jest to odpłatne wykonywanie czynności weterynaryjnych. Dyrektor Izby Skarbowe w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie klasyfikacji usług wykonywanych przez podatnika w spółce "V." oraz nieprawidłowego opłacania podatku w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Wyjaśnił także, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 6 u.p.d.f., ponieważ zgodnie z ust. 4 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2001r. od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie (pkt 1), dzieci bez względu na wiek, na które przysługuje zgodnie z odrębnymi przepisami, zasiłek pielęgnacyjny (pkt 2), dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej, oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku (pkt 3) – podatek może być określony na wniosek podatnika wyrażony w zeznaniu rocznym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Z akt sprawy wynika natomiast, że podatnik nie złożył stosownego wniosku do Urzędu Skarbowego w M. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2001r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa. Decyzjom obu instancji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) u.p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 18 marca 1997r. przez błędne przyjęcie, iż wynagrodzenie lekarza weterynarii, wyznaczonego do wykonywania urzędowych czynności prawomocną decyzją z tytułu badania zwierząt przed i mięsa po uboju, otrzymywane od Powiatowego Lekarza Weterynarii na podstawie umowy cywilnoprawnej ze spółką, w ramach której lekarz wykonuje te czynności, jest wynagrodzeniem z tytułu działalności, która nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu, a badanie przez lekarzy weterynarii zwierząt rzeźnych przed i po uboju jest usługą najbardziej zbliżona do usług mieszczących się w kategorii PKWiU 74.30.11 "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji". Nie można ich kwalifikować jako prowadzenie analizy składu i czystości substancji, gdyż badania i analiza składu została przypisana do urządzeń i pojazdów, a opis działu 74 nie dotyczy nawet pośrednio usług, które związane byłyby ze zwierzętami. Dodatkowo stwierdzono, iż do wykonywanych usług badania zwierząt przed i mięsa po uboju uprawnieni są wyłącznie lekarze weterynarii. Badania czystości substancji prowadzone są przez powołane w tym celu wyspecjalizowane podmioty – ZHW W., Instytut Weterynarii w P., a nie przez lekarzy weterynarii. Czynności związane z badaniem zwierząt rzeźnych i mięsa są typowymi usługami weterynaryjnymi i powinny być klasyfikowane do usług pod kategorią 85.20.12, ponieważ lekarz weterynarii przed ubojem bada żywe zwierzę a nie substancję. Decyzje obu instancji są niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi w sprawie. Organy obu instancji w sposób odpowiadający prawu: art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uzasadniły stanowisko, które legło u podstaw podjęcia decyzji o określeniu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organ drugiej instancji w sposób wnikliwy ustosunkował się do poszczególnych zarzutów strony, a jego ocena mieści się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Przy bezspornym stanie faktycznym sprawy, problemem spornym, o kluczowym dla jej rozstrzygnięcia znaczeniu pozostawała kwestia zaklasyfikowania wykonywanych przez skarżącego czynności w Zakładach Mięsnych S. S.A. Klasyfikacja tych usług przesądza, bowiem o konsekwencjach w zakresie ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź to w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 5 lit. c) ustawy o z.p.d.f., bądź na zasadach ogólnych - wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi, o których mowa polegające, w ogólnym ujęciu na badaniu zwierząt rzeźnych przed ubojem oraz ich mięsa po uboju, skarżący wykonywał na podstawie upoważnienia wydanego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, w trybie art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej- w brzmieniu obowiązującym przed dniem 13 lutego 2002r., oraz umowy zawartej przez ten organ w dniu [...] stycznia 2001r. z poszczególnymi lekarzami weterynarii, wspólnikami spółki V., do których należał skarżący. Organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowej oceny wykonywanych przez skarżącego czynności na tle przepisów obowiązującego w 2001r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439 z zm.). Przyjęta w ten sposób klasyfikacja świadczonych przez skarżącego usług, znajduje pełne uzasadnienie w przepisach tego aktu prawnego, stąd też należało uznać ją za prawidłową. Trafność tej oceny znajduje także potwierdzenie w wykładni Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w cytowanym w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji oraz piśmie z dnia [...] czerwca 1999 r. znak. [...], jak również w piśmie Prezesa GUS z miesiąca stycznia 2002r. znak [...], którego kopia dołączona została do akt sprawy. Należy przy tym wskazać, że stosownie do treści art. 40 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy o statystce publicznej Prezes GUS jest organem upoważnionym do interpretacji przepisów o klasyfikacji wyrobów i usług. W tych okolicznościach organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie były zobligowane do zwrócenia się o interpretację przepisów do właściwego organu statystycznego i potrzeba taka, w ocenie Sądu, nie zachodziła. Wystąpienie do organu statystycznego jest jedynie uprawnienie organów podatkowych. W orzecznictwie NSA podkreślano wielokrotnie, że stanowisko organów statyki publicznej ma charakter opinii podlegającej ocenie organów podatkowych (por. wyrok z dnia 5 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 2214/01, Monitor Podatkowy 2004/4/34, uzasadnienie do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00, ONSA 2001/1/1, wyrok WSA z dnia 1 marca 2004r., sygn. akt III SA 1125/02, niepublikowany). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela to stanowisko. Skarżący zaklasyfikował świadczone usługi według PKWiU 85.20.1, jako "usługi weterynaryjne" i utrzymywał w trakcie postępowania, że są one typowymi usługami świadczonymi przez lekarzy weterynarii, sugerując na wypadek zakwestionowania poprawności tej klasyfikacji, ewentualne zaliczenie ich do kategorii 75.13.11 – "usługi administracyjne związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem". Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów, co nie jest kwestionowane, wynika, że świadczone przez wspólników spółki "V." przedmiotowe usługi polegały na: badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa po uboju, badaniu mięsa zwierząt rzeźnych ubijanych z konieczności oraz ze względów sanitarnych, badaniu produktów niejadalnych pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do obrotu krajowego, wydawanie stosownych zaświadczeń, świadectw i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych w zakresie tych czynność oraz egzekwowanie warunków sanitarno-weterynaryjnych związanych z ich wykonaniem. Jak wynika z omawianej interpretacji dokonanej przez Główny Urząd Statystyczny zakresem podkategorii PKWiU 85.20.1 - "usługi weterynaryjne", objęte są usługi weterynaryjne, chirurgiczne, dentystyczne dla zwierząt domowych (świadczone w klinikach weterynaryjnych i poza nimi), jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie, a także dla zwierząt z ogrodów zoologicznych i dla zwierząt hodowanych dla skór i innych produktów. Usługi te mają na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Kategoria ta obejmuje usługi klinik weterynaryjnych, w tym także wykonywanie badań laboratoryjnych dla tych usług. Z powyższego zestawienia w sposób oczywisty wynika, że spornych usług wykonywanych przez skarżącego nie można zaklasyfikować w tej podkategorii. W żadnym wypadku nie można ich, bowiem uznać za mające na celu wyleczenie, uaktywnienie lub utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie są one typowymi usługami weterynaryjnymi. W podkategorii PKWiU 75.13.11 – "usługi administracyjne związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem", sklasyfikowane jest pełnienie nadzoru weterynaryjnego. Klasyfikuje się w niej usługi obejmujące działalność różnych organów państwowych finansowanych wyłącznie ze środków budżetowych. Ten zakres nie dotyczy natomiast usług świadczonych przez niepaństwowe podmioty gospodarcze. Nie mogą, zatem zostać sklasyfikowane w niej usługi świadczone przez wspólników spółki cywilnej "V.". W świetle powyższych rozważań, należało zgodnie z omawianą interpretacją, jak przyjęły organy podatkowe, sklasyfikować przedmiotowe usługi w zakresie badań zwierząt rzeźnych przed ubojem oraz ich mięsa po uboju, do podkategorii PKWiU 74.30.11 – "usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji". W konsekwencji, stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o z.p.d.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, usługi te jako wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, należące do działu 74 zawierającym się w Sekcji K, są wyłączone z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zasadnie także organ podatkowy drugiej instancji uznał, że podnoszony przez skarżącego fakt powszechnego klasyfikowania przez lekarzy weterynarii tego rodzaju usług według PKWiU 85.20.1, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie jest także trafny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa, z akt sprawy nie wynika, bowiem, że skarżący uzyskał pisemną informację o zakresie stosowania przepisów w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi okazały się chybione, co stosownie do treści art. 151 P.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem.