III SA/Wa 375/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi I.B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) – zwanej dalej ,,ord. pod"- Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] września 2003 r. określającą I.B.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W zeznaniu podatkowych PIT-37 za 2002 r. skarżąca wykazała dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł. oraz podatek w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] lipca 2003 r. strona złożyła korektę w/w zeznania podatkowego, w której wykazała dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]. Wraz z dokonaną korektą zeznania skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Badając prawidłowość dokonanej korekty zeznania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca w korekcie nie wykazała kwoty dochodu ze zbycia praw i roszczeń do nieruchomości położonej w W. przy ul. S. [...]. Zgodnie z umową sprzedaży zawartą w dniu [...] października 2002 r. następcy prawni byłych właścicieli tejże nieruchomości, w tym I.B.W., dokonali zbycia przysługujących im udziałów w prawach i roszczeniach do tej nieruchomości, nabytych w drodze spadku, na rzecz R. Sp. z o.o. Organ podatkowy nie podzielił zdania skarżącej, co do istnienia zwolnienia dochodu ze sprzedaży praw i roszczeń do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm) -zwanej dalej "updof"- zwolnieniem od podatku objęte były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a–c) updof w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Jak stwierdził organ podatkowy w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, bowiem w przepisie tym zostało wymienione prawo wieczystego użytkowania, natomiast przepis ten nie wymieniał roszczenia o ustanowienie takiego prawa, które jest zaliczane do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Z przedstawionych dokumentów wynika, że następcy prawni odziedziczyli w drodze spadku roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, natomiast do ustanowienia tego prawa nie doszło. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego W. –[...] określił I.W. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik I.W. wniósł odwołanie, w którym powołał się na wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02) w którym Sąd stwierdził, że uzyskanie prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z wcześniejszym wywłaszczeniem na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie [...] W. nie jest nabyciem i sprzedaż takiego prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pełnomocnik w odwołaniu zacytował odpowiedź Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 1997 r. w którym Izba stwierdza, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) updof w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Z powyższego wyroku i stanowiska Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej wywodził, że nie ma przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli zbycie praw i roszczeń o ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpi przez spadkobierców i ma miejsce po [...] stycznia 1994 r. Wniosek, iż uzyskane przez skarżącą odszkodowanie jest zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym pełnomocnik skarżącej wywodzi dodatkowo z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof. Zbyte przez skarżącą uprawnienie reprywatyzacyjne do nieruchomości zostało przez nią zgłoszone do majątku spadkowego i jako takie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W związku z tym, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, do przychodu uzyskanego ze zbycia uprawnień reprywatyzacyjnych nie powinny być stosowane przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe uchybienia na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji. Dodatkowo organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.) - zwanej dalej "upsd"- podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem spadku. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdzie opodatkowaniu podlega kwota uzyskana ze sprzedaży roszczeń i praw do przedmiotowej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zatem podwójne opodatkowanie tych samych praw i roszczeń najpierw podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zatem jak stwierdził organ drugiej instancji w niniejszej sprawie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzję Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] września 2003 r. We wniesionej skardze skarżący powtórzył w większości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego W.- [...]. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje, Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana zostało bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zdarzeniami tymi zgodnie z przepisami art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn są: - nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne, - nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci oraz nabycie własności rzeczy i innych praw majątkowych przez zasiedzenie. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 updof jest bezzasadny. Nabycie w drodze spadku lub darowizny majątku powoduje powstanie u spadkobiercy lub obdarowanego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 updof ma na celu wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów, które podlegają podatkowi od spadków i darowizn. Służy więc uniknięciu podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż uzyskane przez skarżącą przychody pochodziły ze sprzedaży roszczeń i praw określonych w przepisach powołanego dekretu, a zatem bez wątpienia nie zaliczały się do przychodów, których bezpośrednim źródłem są zdarzenia wymienione w przytoczonych przepisach art. 1 i 2 upsd. Dla oceny tej okoliczności nie miał znaczenia fakt, że przedmiotowe roszczenia i prawa skarżąca nabyła w drodze spadku, gdyż to nabycie nie było bezpośrednim źródłem przychodu, które zaowocowało powstaniem dochodu, od którego zaskarżoną decyzją określono skarżącej zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zatem podwójne opodatkowanie tych samych praw i roszczeń najpierw podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania w przypadku podatków od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości. Zatem przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdzie opodatkowaniu podlega kwota uzyskana ze sprzedaży roszczeń i praw do przedmiotowej nieruchomości. Reasumując przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 updof nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany otrzymuje w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym np. sprzedaje odziedziczone lub darowane mu składniki majątkowe. W tego rodzaju sytuacji przychody uzyskane przez podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zdarzenia powodujące powstanie tych przychodów wymienione są w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 10 ust. 1 updof. Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) updof. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Nieruchomościami i prawami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof są: a) nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, b) spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zbyte przez skarżącą roszczenia i prawa nie zaliczały się do praw wymienionych w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a zatem uzyskane przez skarżącą w wyniku ich zbycia przychody, nie były objęte zwolnieniem od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiła sprzedaż użytkowania wieczystego, lecz sprzedaż roszczeń o ustanowienie użytkowania wieczystego. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że dotyczy on prawa wieczystego użytkowania, natomiast przepis ten nie wymienia roszczenia o ustanowienie takiego prawa, które jest zaliczane do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Z przedstawionych dokumentów wynika, że następcy prawni nabyli w drodze spadku roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, natomiast do ustanowienia tego prawa nie doszło. W związku z tym, że prawo użytkowania wieczystego nie istniało w momencie otwarcia spadku, nie mogło zostać nabyte w drodze dziedziczenia przez następców prawnych, a potem zbyte w drodze umowy sprzedaży. Wykładnia językowa przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy prowadzi do wniosku, że źródłem przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zauważa również, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania i z tego względu jako wyjątek od zasady ogólnej nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu, który zwalniałby od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży roszczeń i praw przysługujących podatnikom na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] W.. W rozpoznanej sprawie nie mogła mieć zastosowania również argumentacja zawarta w uzasadnieniu powołanego przez skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02. Wyrok ten został wydany na gruncie innego stanu faktycznego, gdyż w sprawie, której to orzeczenie dotyczyło doszło do ustanowienia na rzecz podatnika prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów powołanego dekretu a następnie do zbycia przez podatnika tego prawa. Rozpatrując tę sprawę Sąd Najwyższy stwierdził, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów powołanego dekretu nie jest nabyciem prawa, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i w związku z tym od daty ustanowienia tego prawa nie może być obliczany wymieniony w tym przepisie pięcioletni okres pomiędzy końcem roku w którym doszło do nabycia prawa a jego sprzedażą, decydujący o tym, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jest źródłem przychodu. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiła sprzedaż użytkowania wieczystego, lecz sprzedaż roszczeń i praw wynikających powołanego dekretu, a zatem wnioski płynące z powołanego wyroku Sadu Najwyższego nie mogły mieć zastosowania przy wydawaniu niniejszego orzeczenia. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mógł mieć również wpływu fakt, że w innej sprawie organ podatkowy wyraził w formie pisma pogląd zasadniczo odmienny od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju pismo, nie może być uznane za powszechnie obowiązującą wykładnię przepisów prawa podatkowego. Powołane przez skarżącą pismo, nie było skierowane do skarżącej. Z tych względów wydanie tego pisma nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia określonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady ogólnej postępowania podatkowego - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że pełnomocnik skarżącej dysponował pismem [...] Urzędu Skarbowego W. [...], w którym organ podatkowy stwierdził, że uzyskane przez skarżącą przychody podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji.