III SA/Wa 779/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi O. SA z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł O. S.A. z siedzibą w P. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2000 wykazał zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. W okresie od [...] lutego do [...] grudnia 2002r. w Skarżącej Spółce (w tym także w [...] jej oddziałach) przeprowadzono kontrolę skarbową, której ustalenia spowodowały wszczęcie postępowania podatkowego i określenie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę. Decyzja ta została uchylona w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zarówno błędnie wykazanej wysokości przychodów za rok 2000 (głównie z powodu niewłaściwie ustalonego momentu ich uzyskania), jak i zawyżenia wysokości odliczonych od przychodów kosztów ich uzyskania. W złożonym odwołaniu Spółka zakwestionowała jedynie część ustaleń organu kontroli skarbowej, zarzucając decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.: • naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej "ord.pod.", a także art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p", • naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 124 ord.pod. Zgłoszone zarzuty dotyczyły: 1) nieuznania za koszt uzyskania przychodów opłaty w kwocie [...] zł na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. z tytułu opłat rocznych oraz z tytułu wypłaty dywidendy z zysku netto akcjonariuszom Spółki, 2) nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł przeznaczonych na zakup odzieży firmowej, która następnie została nieodpłatnie przekazana pracownikom stacji patronackich, 3) nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na kwotę [...] zł poniesionych na sfinansowanie szkolenia "Profesjonalne Studium Finansów dla Menadżerów", 4) nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na sponsoring na rzecz Stowarzyszenia B., 5) uznania za przychód 2000 r. zasądzonych kosztów procesowych w kwocie [...] zł, mimo faktycznego nieuzyskania tych należności, 6) nieuznania za koszt uzyskania przychodów kosztów sponsoringu serwisu internetowego [...] w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił dwa spośród zgłoszonych zarzutów i uznał, że kosztami uzyskania przychodu w 2000r. były poniesione w 2000r. wydatki: w kwocie [...]zł na sponsorowanie serwisu internetowego [...] oraz w kwocie [...] zł na sponsorowanie Muzeum Przemysłu Naftowego w B.. Pozostałych zarzutów organ odwoławczy nie uznał stwierdzając, iż : Ad) 1. Opłata w kwocie [...] zł na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. z tytułu opłat rocznych oraz z tytułu wypłaty dywidendy z zysku netto akcjonariuszom Spółki nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, bowiem ma związek z czystym zyskiem podlegającym podziałowi, a to stanowi o braku podstaw do uznania, że jej poniesienie mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Ad) 2. Nie są kosztem uzyskania przychodów zaliczone przez Spółkę do kosztów reprezentacji i reklamy wydatki na zakup odzieży firmowej przekazanej nieodpłatnie pracownikom stacji patronackich. Wskazuje na to brak zobowiązania do tego świadczenia w umowach zawartych ze stacjami patronackimi, jak również brak decyzji zarządu Spółki, co do ponoszenia tego rodzaju wydatków. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatek ten nie był racjonalny, ponieważ Spółka zagwarantowany miała w umowach patronackich szeroki zakres usług reklamowych. Ad) 3. Część dokonanej w 2000r. płatności II raty z tytułu należności za trwający w okresie od [...] grudnia 1999r. do [...] marca 2000r. kurs "Profesjonalne Studium Finansów dla Menadżerów" w kwocie [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem w momencie jej uiszczania [...] uczestników kursu nie było już pracownikami Skarżącej Spółki. Poniesiony wydatek nie stanowił więc kosztu szkolenia własnych pracowników Skarżącej. Natomiast koszty restrukturyzacji spółki w postaci wydatków na szkolenie menedżerów spółek zależnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w skarżącej Spółce z uwagi na brak związku z jej przychodami. Ad) 5. Do przychodów roku 2000 Skarżąca spółka winna była zaliczyć zasądzone koszty procesowe w kwocie [...] zł, bowiem stosuje się do nich art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Stanowią one przychody związane z działalnością gospodarczą i dlatego w rachunku podatkowym winny być uwzględniane w momencie, gdy stają się należne, nawet jeżeli nie zostały faktycznie otrzymane. Dyrektor Izby Skarbowej po uchyleniu w części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł tj o [...] zł wyższej niż wykazana przez Spółkę. Na tę decyzję pełnomocnicy Spółki wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając jej uchylenia. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucili: • naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 21 § 3 ord.pod., a także art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 i 28 u.p.d.o.p, • naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 122 oraz art. 124 ord.pod. W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż argumenty organów podatkowych dotyczące podstawy nieuwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. z tytułu opłat rocznych oraz z tytułu wypłaty dywidendy są całkowicie nieadekwatne do rozpatrywanego stanu faktycznego. Pomijają okoliczność, iż są to dwie opłaty o odmiennym charakterze i chociaż nie mają bezpośredniego związku z konkretnym przychodem, to są kosztami funkcjonowania podatnika, które spółka akcyjna musi ponieść w związku z obowiązującymi przepisami prawa. Odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odzież firmową dla pracowników stacji patronackich podniesiono, iż przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają wymogu, by ponoszone wydatki wynikały z prawnego obowiązku, a ponieważ koszt ten poniesiony został w celach reklamowych ma on związek z przychodami spółki i podlega uwzględnieniu w rachunku podatkowym. Pełnomocnicy zakwestionowali również zasadność poglądu (przytaczając orzecznictwo sadowe), iż wydatki na szkolenie cudzych pracowników nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Ich zdaniem wydatek ten rozpatrywać należy wyłącznie w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponieważ stanowi koszt restrukturyzacji spółki, ma związek z jej działalnością, był racjonalny oraz służył zwiększeniu przychodów spółki, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem przedstawicieli Skarżącej spółki błędny jest również pogląd organów podatkowych, iż zwrot kosztów sądowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą. Pojęcie użyte w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie przychodów stanowiących następstwo aktywności gospodarczej, a dochodzenie roszczeń przez wierzyciela na drodze sądowej za taką działalność uznane być nie może. Zdaniem pełnomocników przychody tego rodzaju powinny być wykazywane przez podatnika dopiero po ich faktycznym otrzymaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd - oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej u.p.p.s.a.) - uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził takie uchybienia prawu, które skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Po pierwsze - przewidziana postanowieniami art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord.pod. możliwość częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji dotyczyć może jedynie takich decyzji w osnowie, których wyodrębnić można części rozstrzygnięcia. Sentencja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera jedno, niepodzielne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Takiej decyzji z jej istoty w części uchylić nie można. Nie stanowi o częściowym uchyleniu decyzji uwzględnienie części zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. W przypadku decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, każdy uznany zarzut wpływający na konieczność określenia tego zobowiązania w innej wysokości, zmusza do uchylenia rozstrzygnięcia w całości. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji w części wymagałoby ponadto określenia, jaka część orzeczenia jest uchylana i rozstrzygnięcia w tej uchylonej części. Tymczasem, jak wynika z sentencji zaskarżonej decyzji, nie określono, jaka część decyzji jest uchylana, natomiast rozstrzygnięto po takim "częściowym" uchyleniu o całości przedmiotu sprawy. Z tego względu uznać należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 ord.pod. Po drugie - Nie jest trafne stanowisko organów podatkowych, iż "przychodem należnym" w rozumieniu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy są także koszty sądowe zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia Spółki związanego z jej działalnością gospodarczą. Koszty sądowe zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia Spółki związanego z działalnością gospodarczą nie stanowią jej przychodu łączącego się z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wspomniane koszty stanowią przychód przewidziany w art. 12 ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania należności. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się nie tylko przychody już otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W orzecznictwie przyjmuje się, że przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Sąd Najwyższy wyraził taki pogląd między innymi w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III ARN 6/93 (OSNCP 1994, nr 1, poz. 23) wyjaśniając, że "należne przychody (...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (...), np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną". Zdaniem Sądu obrona przez stronę praw na drodze postępowania sądowego nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej również wówczas, gdy zmierza do zasądzenia należności powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowisko organów podatkowych pomija również prawne uregulowanie kosztów sądowych, a mianowicie ustawę z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 88 ze zm.), oraz normujące tę materię przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W ujęciu powołanej ustawy z dnia 13 czerwca 1967 r. koszty sądowe obejmują opłaty sądowe (wpis i opłaty kancelaryjne) oraz zwrot wydatków. Koszty sądowe wchodzą w skład kosztów procesu obejmujących koszty niezbędne do celowego dochodzenia prawa i celowej obrony (art. 98 K.p.c.). Wynikająca z tych przepisów istota kosztów sądowych wskazuje na wyłącznie procesowy ich charakter. Zasądzone na rzecz Spółki koszty sądowe nie stanowią również należności ubocznej (akcesoryjnej) wobec świadczeń związanych z działalnością gospodarczą. Świadczenia uboczne mają charakter pomocniczy, zmierzają do należytego wykonania świadczenia głównego, umożliwiają lepsze wykorzystanie świadczenia przez wierzyciela. Świadczenia te mogą, lecz nie muszą składać się na treść zobowiązania. W literaturze przyjmuje się, że zależy to "(...) bądź od szczególnych postanowień umownych, bądź od przepisów, które od początku powstania stosunku zobowiązaniowego przewidują jako elementy tego stosunku odpowiednie świadczenie uboczne albo uzależniają powstanie tego typu świadczeń od różnych okoliczności świadczeń, które mogą, lecz nie muszą zajść w trakcie wykonywania zobowiązania lub, a nawet już po jego wykonaniu" (T. Dybowski /w:/ System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna, red. Z. Radwański, Ossolineum 1981, s. 86). Rozważając instytucję kosztów sądowych na tle przytoczonych wyżej ustaleń doktryny, należy uznać, iż koszty sądowe nie wykazują w ogóle cech charakteryzujących świadczenia uboczne. W tej sytuacji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o związku tych kosztów z działalnością gospodarczą Spółki pozbawione jest podstaw. (Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2004r. sygn. FSK 93/04, publ. OSNiWSA 2004/1/22) Po trzecie – Sąd uznaje za zasadne zarzuty Skarżącej dotyczące bezpodstawności nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. z tytułu opłat za wypłatę dywidendy z zysku netto akcjonariuszom Spółki, a także opłat rocznych stanowiących opłaty za zarządzanie funduszem rozliczeniowym Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. Niezasadne jest również zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł przeznaczonych na zakup odzieży firmowej, która następnie została nieodpłatnie przekazana pracownikom stacji patronackich. Zasady zaliczania kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy artykułów 15 i 16 u.p.d.o.p. Z ich postanowień wynika, iż o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 - tj. by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zauważyć jednakże należy, iż nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. Związek ten może mieć także charakter pośredni, jak np. w przypadku kosztów funkcjonowania podatnika. Koszty te, jakkolwiek poniesione w celu uzyskania przychodu, nie są bezpośrednim czynnikiem uzyskania konkretnego przychodu. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 16 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek wykazać, że koszt poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz udokumentować, że wydatek został poniesiony albo prawidłowo zarachowany. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy, więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Bezsporne jest, iż Skarżąca spółka poniosła zakwestionowane przez organy podatkowe koszty. Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, iż w przypadku opłat wnoszonych na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. zakwestionowane wydatki dotyczą dwu odmiennych świadczeń. Opłaty rocznej za uczestnictwo w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych ([...]zł) i opłaty za wypłatę dywidend akcjonariuszom ([...]zł). W zaskarżonej decyzji organ podatkowy potraktował te dwa świadczenia jak świadczenie jednego rodzaju podając jako powód nieuznania wydatków za koszty uzyskania przychodów ich związek z czystym zyskiem, a nie przychodem spółki. Tak dokonanego rozstrzygnięcia nie sposób uznać za zgodne z art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 ord.pod. Oceniając natomiast zasadność pominięcia przez organy podatkowe w/w wydatków w świetle przepisów u.p.d.o.p. Sąd zważył, iż Skarżąca Spółka będąca uczestnikiem Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych poniosła koszt związany z wniesieniem opłaty, o której mowa w art.141 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Opłaty tego rodzaju nie stanowią wpłat na prowadzony przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych fundusz rozliczeniowy (art. 143-146 w/w ustawy) będący wspólną masą majątkową uczestników, (art.145), lecz są świadczeniami uczestników za zarządzanie przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych środkami funduszu. Z Regulaminu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych wynika, że fundusz rozliczeniowy składa się z części podstawowej i rezerwowej. Przystąpienie do funduszu następuje poprzez wniesienie wpłaty do jego części podstawowej i rezerwowej. Część rezerwową zwiększają ponadto m.in. środki pochodzące z lokowania środków części podstawowej. Są to głównie odsetki i dyskonta od obligacji i bonów skarbowych. Udział uczestnika w dochodach ze środków części podstawowej i rezerwowej jest proporcjonalny do wkładów uczestnika odpowiednio do części podstawowej i rezerwowej funduszu. Wartość każdego udziału uczestnika w funduszu przekraczająca [...] zł jest wypłacana uczestnikom w ostatnim dniu kwartału. Wpłaty na fundusz rozliczeniowy przekazywane przez uczestników Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu do momentu ich faktycznego wydatkowania, tzn. wykorzystania ich przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych w celu zagwarantowania prawidłowości rozliczeń transakcji zawartych przez uczestników. Wynika to z treści art. 145 ust. 1 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, zgodnie, z którym fundusz rozliczeniowy stanowi wspólną masę majątkową uczestników. Wpłaty na fundusz stanowią, więc jedynie przesunięcie w majątku uczestników, gdyż nie następuje jeszcze faktyczne ich wydatkowanie. Opłaty uczestników za zarządzanie przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych środkami funduszu są natomiast, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów, bowiem dochody z lokowania środków funduszu nie są dochodem Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, a dochodem uczestników, ponieważ zwiększają bezpośrednio majątek tych uczestników. Z tego względu uznać należy ich związek z przychodami Spółki. W przypadku opłaty za wypłatę dywidend akcjonariuszom ([...] zł) dokonany przez organ odwoławczy wywód, iż brak w tym przypadku związku z przychodem Spółki, bowiem opłata ta związana jest z czystym zyskiem, pomija zupełnie okoliczność, iż w prowadzeniu działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych występuje szereg kosztów niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, których nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem, np. koszty funkcjonowania organów Spółki, czy koszty prowadzenia rachunkowości spółki. Dokonana próba wykazania związku tego kosztu z czystym zyskiem jest ponadto nielogiczna. Spółka nie ponosi owego wydatku w celu osiągnięcia czystego zysku, bowiem ten został już osiągnięty i jest wypłacany uprawnionym z akcji, lecz dlatego, że jest zobowiązana do wypłaty akcjonariuszom dywidend przez przepisy prawa. W spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością udziały wspólników w czystym zysku wypłaca sama Spółka, w spółkach akcyjnych notowanych na giełdzie konieczne jest pośrednictwo Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych lub innego podmiotu zaakceptowanego przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych (art.126 ust 2, pkt 3 i ust. 6 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi). Z tego względu świadczenia związane z wypłatą dywidend bezzasadnie pominięte zostały przez organy podatkowe w obliczeniu zobowiązania w podatku dochodowym Skarżącej. Mają one bowiem związek z funkcjonowaniem Skarżącej jako giełdowej spółki akcyjnej, Spółka jest obowiązana je ponieść, a koszt ten nie został wymieniony w art.16 u.p.d.o.p. jako wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. W przypadku kosztów poniesionych na zakup odzieży roboczej ze znakami firmowymi Spółki, przekazanymi następnie nieodpłatnie pracownikom stacji patronackich, Sąd uznał, iż nie można temu wydatkowi odmówić cech nakładów na reklamę Skarżącej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji reklamy. Pojęcie to, w oparciu o definicje słownikowe, można określić jako -rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Zachęcanie do nabywania określonych towarów lub korzystania z określonych usług. Promocja marki firmy w celu zwiększenia sprzedaży lub innych form korzystania z jej towarów lub usług. W sytuacji, gdy na rynku takie same produkty oferowane są przez różne sieci dystrybucyjne promowanie znaku firmowego Spółki O. należy zakwalifikować jako działania zmierzające do wypromowania produktów oferowanych przez stacje kooperujące ze Skarżącą celem utrzymania lub zwiększenia sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, jaką formę przybiera akcja reklamowa- plakatów, ulotek, folderów, napisów czy malowideł na ścianach budynków; treści reklamowe mogą też być umieszczone, jak w rozpoznawanej sprawie, na uniformach pracowników. Sąd uznał za chybione argumenty podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż wyłączenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu uzasadnia brak zobowiązania do tego świadczenia w umowach zawartych ze stacjami patronackimi, brak decyzji zarządu Spółki, co do ponoszenia tego rodzaju wydatków oraz jego ekonomiczna nieracjonalność, ponieważ Spółka zagwarantowany miała w umowach patronackich szeroki zakres usług reklamowych. Umowa cywilnoprawna jest porozumieniem stron określającym wzajemne prawa i obowiązki. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony w granicach określonych w art. 353 k.c. mogą nie tylko zawrzeć umowę według swego uznania, ale także w trakcie jej trwania w tych granicach dowolnie ją zmieniać. Jeżeli istnieje konsensus, co do zmiany, to fakt, iż w pierwotnej treści umowy strony zawarły odmienne ustalenia nie ma żadnego znaczenia. Stąd, jeżeli w trakcie wykonywania umowy strony odmiennie ukształtowały wzajemne obowiązki w zakresie świadczeń reklamowych nie może, to stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do uwzględnienia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Organ podatkowy w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 11 i 14 u.p.d.o.p.) dokonuje oceny skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych w kształcie jaki nadał im podatnik i jego kontrahenci. Do podatnika też i ewentualnie jego organów nadzorczych należy ocena zasadności, czy ekonomicznej racjonalności ponoszonych wydatków. To podatnik ocenia, czy zakres prowadzonej kampanii reklamowej jest wystarczający, czy też należy ponieść jeszcze dodatkowe nakłady na reklamę. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga jedynie by był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nawet ekonomicznie nieracjonalny wydatek, jeżeli ma wyżej określony związek z przychodem należy uznać za koszt podatkowy. W innym przypadku należałoby przyjąć, że ustawa zabrania ponoszenia strat. Niezrozumiały jest natomiast argument zaskarżonej decyzji dotyczący braku decyzji zarządu. W Spółce - osobie prawnej decyzje o wydatkach tego rodzaju mogą być wyłącznie decyzjami zarządu lub osób przez zarząd upoważnionych, a nie wynika z żadnego przepisu u.p.d.o.p., by dla uwzględnienia wydatku na reklamę w kosztach firmy wymagana była jakaś szczególna forma decyzji o poniesieniu nakładów. Sąd nie uznał natomiast zasadności zarzutu Skarżącej dotyczącego bezpodstawności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenie przyszłych managerów Spółek zależnych Skarżącej. Wydatki te nie są ani kosztem funkcjonowania Skarżącej, ani nie mają związku z jej przychodami opodatkowanymi w sposób określony w art. 19 u.p.d.o.p. Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowane są bowiem bez uwzględniania kosztów ich uzyskania. Przytoczone przez pełnomocników Skarżącej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły przychodów, od których podatek ustalało się po pomniejszeniu o koszty uzyskania. Z uwagi na naruszenie zaskarżonym rozstrzygnięciem art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 i 28 u.p.d.o.p, art. 122, art.187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord.pod. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 orzekł jak w sentencji wyroku.