III SA/Wa 1137/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "L.G.S." Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 2, §3a, art. 122, art. 187 §1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z [...] grudnia 2003 r. określającą spółce z o.o. L.G.S. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do obniżenia podatku należnego w następnych okresach, o której mowa w art. 21 ust. 1 za grudzień 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadne są twierdzenia podatnika, że jeśli podatek naliczony od importu usług został uregulowany, to jego kwota powinna być uwzględniona w wysokości podatku przypadającego do zwrotu. W grudniu 2002 r. u podatnika wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Bezsporne jest również, że w grudniu 2002 r. podatnik dokonał sprzedaży opodatkowanej stawkami 0% i 7 %, co dało prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku (art. 21 ust. 2 ustawy o VAT). Sporna jest natomiast wysokość kwoty zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, to jest kwoty [...] zł stanowiącej podatek naliczony z tytułu importu usług, o którą zdaniem organu I instancji podatnik zawyżył kwotę zwrotu. Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o VAT kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. W stosunku do kwoty przekraczającej ww. kwotę zwrotu różnicy podatku obliczoną zgodnie z art. 21 ust. 2a, przysługiwać będzie podatnikowi stosownie do art. 21 ust. 1, prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko strony skarżącej, iż kwota podatku należnego od importu usług ( z wyjątkami, które nie miały zastosowania w tej sprawie) stanowi również kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. 2a ustawy o VAT) oraz że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), jednocześnie nie podzielił poglądu strony skarżącej, że kwota podatku naliczonego w rozumieniu art. 19 ust. 2a podwyższa kwotę różnicy podatku w stosunku do której przysługuje zwrot z urzędu skarbowego na podstawie art. 21 ust. 2a ustawy. Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 2a ustawy o VAT powiązał wysokość zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego z wysokością podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Podatek naliczony wynikający z faktur oraz z dokumentów celnych, jest to podatek określony w art. 19 ust. 2 cyt. ustawy. W zakresie przepisu art. 21 ust. 2a nie mieści się natomiast podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2a. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że aczkolwiek stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2a ustawy, to jednak nie przysługuje prawo do uwzględnienia tego podatku naliczonego w kwocie zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego. Okoliczność rozliczenia przedmiotowego podatku należnego z tytułu importu usług nie ma znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że akta sprawy nie zawierają wezwania w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej (nie może być za takie uznane zawarcie informacji o prawie do wniesienia wyjaśnień w postanowieniu o wszczęciu postępowania z 3 lipca 2003 r.). Jednakże, mając na uwadze, że ustanowiona przed organem I instancji pełnomocnik strony zapoznała się w dniu 11 lipca 2003 r. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zaś ustalenia faktyczne w sprawie są niesporne oraz że w postępowaniu odwoławczym strona została zawiadomiona w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej i w dniu 1 kwietnia 2004 r. pełnomocnik strony zapoznała się z aktami sprawy – Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że naruszenie art. 200 §1 O.p. przez organ I instancji nie miało wpływu na wynik sprawy i nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Zasadnie więc organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L.G.S. Sp. z o.o. zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 21 ust. 2a w związku z art. 19 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT poprzez twierdzenie, że kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług, jako nie objęta zakresem art. 21 ust. 2a ustawy, nie podwyższa kwoty podatku VAT do bezpośredniego zwrotu podatnikowi, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od zaległości, która nie wystąpiła oraz rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 210 §1 pkt 6, § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak podania uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora, iż w zakresie przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o VAT nie mieści się art. 19 ust. 2a ustawy. Podatek VAT z tytułu importu usług podwyższa kwotę podatku naliczonego przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, że zakres przedmiotowy art. 21 ust. 2a ustawy o VAT nie został wskazany wprost, lecz poprzez odesłania : najpierw do ust. 2, który odsyła do ust. 1, który z kolei odsyła do art. 19 ust. 2 oraz 2a. W złożonej skardze podkreślono, że ograniczenia kwotowe, zawarte w art. 21 ust. 2a ustawy, w ogóle nie mają zastosowania do podatku naliczonego z tytułu importu usług, gdyż importer usługi nigdy nie będzie posiadać ani faktury z wykazanym podatkiem VAT ( tj. podatkiem, który stanowiłby dla polskiego podatnika podatek naliczony), ani dokumentów celnych potwierdzających rozliczenie tego podatku. Takie stanowisko prezentowane jest także w literaturze przedmiotu ( T. Michalik, VAT 2003. Komentarz, CH BECK , W. 2003, s. 483). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje : Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu w sprawie była wysokość kwoty zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, to jest kwoty stanowiącej podatek należny z tytułu importu usług (naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2a ustawy o VAT). Pełnomocnik strony skarżącej w ustnym wystąpieniu w dniu rozprawy przedstawił uzupełniającą argumentację do skargi, którą następnie przekazał Sądowi na piśmie. Sąd w motywach wyroku ustosunkuje się również do tego pisma. W stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowej ustawy o VAT obowiązywały dość rygorystyczne zasady odliczania podatku naliczonego w przypadku importu usług. Podatnik mógł odliczyć podatek wyłącznie w rozliczeniu dokonywanym za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Najpierw następowało więc rozliczenie podatku należnego, a dopiero w późniejszym okresie podatek ten mógł być "odzyskany" przez podatnika. W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., podatnik ma prawo do odliczenia podatku od importu usług za ten okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym. Podatnik dokonując importu usług wystawia fakturę wewnętrzną, w której wykazuje kwotę podatku i podatek wynikający z tej faktury rozlicza w deklaracji jako podatek należny. Jednocześnie jednak kwotę tego podatku wpisuje w deklaracji jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Ogólna zasada określona w art. 86 ust. 11 ustawy pozwala jednak podatnikom na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług także w rozliczeniu za miesiąc następny. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2002 r.) kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Tak więc ustawodawca w art. 21 ust. 2a ustawy o VAT powiązał wysokość zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego z wysokością podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Podatek naliczony wynikający z faktur oraz z dokumentów celnych, jest to podatek określony w art. 19 ust. 2 ustawy. W zakresie przepisu art. 21 ust. 2a ustawy nie mieści się podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2a ustawy. Regulacja zawarta w art. 19 ust. 2a ustawy, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego od importu usług, nie oznacza że można ją automatycznie przenieść do art. 21 ust. 2a. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w "Komentarzu. VAT 2003" T. Michalika (s. 483). Zdaniem Autora z porównania regulacji art. 19 ust. 2a i ust. 3 pkt 2 oraz art. 21 ust. 2a wynika, że ograniczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 2a nie znajdzie w ogóle zastosowania do podatku naliczonego od importu usług, ponieważ jest to zgodne z celem jaki przyświecał ustawodawcy. Nie ma szczególnego powodu aby ustawodawca dbał o płynność finansową zagranicznego usługodawcy. Zdaniem składu orzekającego, zważywszy na odmienność rozwiązań przyjętych w art. 19 i 21, wyżej zaprezentowana wykładnia celowościowa powyższych przepisów nie jest uprawniona. Czym innym jest bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a czym innym prawo do zwrotu różnicy podatku. Ponadto Sąd podkreśla, że wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przepis art. 21 ust. 2a nie powinien mieć zastosowania do kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w takiej części, w jakiej wynika on z podatku naliczonego dotyczącego importu usług. Gdyby uznać, że analizowany przepis powinien stosować się także do VAT- z tytułu importu usług, to należy przyjąć, że Spółka spełniła wszystkie wynikające z tego przepisu przesłanki. Przepis ten nie konkretyzuje o jakie faktury chodzi, a także nie konkretyzuje w jaki sposób ma wynikać VAT naliczony z faktur, które w całości zostały uregulowane. Strona przyjęła, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z podatkiem naliczonym dotyczącym importu usług, który wynika z faktury wewnętrznej – która w systemie podatku VAT zrównana jest z fakturą VAT – która została z kolei uregulowana poprzez wykazanie jej w rejestrach i ujęcie w deklaracji VAT za listopad 2002 r. Organa skarbowe w ogóle nie odniosły się do tej kwestii. Sąd nie podziela powyższego poglądu, ponieważ nie było podstawy prawnej do wystawienia faktury wewnętrznej, natomiast zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o VAT faktury wewnętrzne są wystawiane w ściśle określonych przypadkach, które nie miały zastosowania w sprawie rozpatrywanej. Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił ponadto, że istniał także drugi dokument, niewątpliwie będący fakturą, tj. faktura wystawiona przez usługodawcę, firmę L.. Ponieważ wskazana faktura dokumentuje import usług, można uznać, iż pośrednio podatek należny i naliczony z tytułu importu usług wynikają z powyższej faktury, gdyż efektywnie kwota podatku jest wyliczana na podstawie kwoty należnej usługodawcy zagranicznemu, która z kolei wynika z wystawionej przez niego faktury. Pośrednio więc w analizowanej sytuacji podatek naliczony wynika także z faktury wystawionej przez zagranicznego usługodawcę. W żaden sposób z kolei nie wynika z art. 21 ust. 2a ustawy o VAT, czy podatek naliczony ma wynikać bezpośrednio, czy pośrednio z danej faktury i jakiego rodzaju faktury. Wyżej zaprezentowane rozumowanie Sąd uznał za niezasadne ze względu na danie priorytetu ścisłej wykładni gramatycznej spornego przepisu. Brzmienie przepisu art. 21 ust. 2a nie może być interpretowane rozszerzająco, a "kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane " należy pojmować zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W przepisie tym jest mowa o fakturach, a nie o fakturach wewnętrznych. Przepis ten nie dotyczy także faktur wystawionych przez zagranicznego usługodawcę, bowiem na tych fakturach nie jest uwidoczniony podatek naliczony. Nie jest zasadne również twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej , że odmienna interpretacja spornego przepisu jest nieracjonalna i byłaby zaprzeczeniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreśla, że w sprawie mamy bowiem do czynienia ze stanem prawnym obowiązującym w grudniu 2002 r. i rygorystyczną ustawą z 1993 r. Zdaniem składu orzekającego interpretacja zawarta w niniejszym wyroku zgodna jest także z zasadą neutralności VAT, która, w myśl orzecznictwa, jest poszanowana, gdyż system odliczeń przewidziany w Tytule XI Szóstej Dyrektywy umożliwia ogniwom pośredniczącym w łańcuchu dystrybucji odliczenie od kwoty należnego od nich podatku sum zapłaconych przez nich na rzecz dostawców lub usługodawców z tytułu podatku VAT obciążającego transakcje. Poprzez to przekazują one władzom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy między ceną zapłaconą na rzecz dostawców, a ceną, po której podatnik dostarcza towary swoim nabywcom (zob. orzeczenia ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs [1996] ECR I-5339 i C-427/98 Komisja przeciwko Niemcom [2002] ECR I-8315). Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy reguluje art. 21 ust. 2a ustawy o VAT, zaś art. 21 ust. 2 ustanawia jedynie warunek ubiegania się o zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy, jakim jest dokonywanie sprzedaży ze stawkami niższymi niż 22 %. Nie można zatem twierdzić, że skoro art. 21 ust. 2 odsyła do ust. 1, to oznacza, że art. 21 ust. 2a tej ustawy zakresem swym obejmuje również art. 19 ust. 2a. W sprawie organa podatkowe zastosowały prawidłowo przepisy prawa i zasadnie orzekły o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja nie nosi cech dowolności, Sąd nie dopatrzył się również takich naruszeń postępowania, które miałby wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.