I SA/Po 1751/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan Maria Skwierzyńska Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. G. Ośrodek Zamiejscowy w G. W.. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w Z.G. na rzecz skarżącej A. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]r. nr [...], Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 20 ust.3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.199r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 21 §1 pkt 2 i art. 207 O.p. ustalił A. W. za [...]r. zryczałtowany podatek w kwocie [...]zł od dochodów w wysokości [...]zł, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z postępowania podatkowego wynikało, że kwota [...]zł wydatkowana na założenie lokat bankowych i na bieżące utrzymanie została pokryta w części kwotą dochodów uzyskanych w [...]r., ale kwota [...]zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. W odwołaniu podatniczka A.W. domagała się uchylenia powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p. wskutek przeprowadzeniu czynności i wydawania orzeczeń zanim wszczęto postępowanie podatkowe, dowolne i nieprzekonywujące ustosunkowanie się do dowodów w zakresie źródła przychodów z tytułu alimentów od P.D., obarczone rażącymi błędami uzasadnienie decyzji. W uzupełnieniu odwołania podatniczka zamieściła wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność przywożenia pieniędzy z USA i otrzymywania ich przez podatniczkę i dowodu z dokumentów celem uzyskania informacji o zarejestrowanych na podatniczkę pojazdach ze wskazaniem ich wartości. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. , nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylił decyzję organu I instancji i ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, że podatniczka na początku [...]r. posiadała oszczędności w kwocie [...]zł. W [...]r. osiągnęła dochód w łącznej kwocie [...]zł (emerytura [...]zł, lokata bankowa na kwotę [...]DEM ([...]zł). Do wydatków [...]r. zaliczono wpłaty dokonane do Banku Zachodniego WBK w kwotach [...]DEM i [...]DEM (odpowiednio [...]zł i [...]zł), o których wartość pomniejszono dochód uzyskany w [...]r. Pomniejszenia dochodu dokonano o wysokość poniesionych wydatków na utrzymanie rodziny (kwota [...]zł - wg. danych GUS "Budżety Gospodarstw Domowych w [...]r." - publ. Warszawa 1999r.). W świetle kwota [...]zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Wydatki poczynione przez podatniczkę w [...]r. znacznie przekroczyły uzyskane przez nią w tym roku dochody. Wyjaśnienia podatniczki, że posiadała oszczędności pochodzące z pieniędzy otrzymywanych z USA od P.D., jak i inne dowody mające potwierdzać fakt otrzymywania tych pieniędzy okazały się niewiarygodne. Oświadczenie notarialne P. D. na okoliczność przekazania na rzecz podatniczki i jej córki J. kwoty [...] - [...] dolarów USA, nie ma mocy dokumentu urzędowego. Podatniczka nie przedłożyła też jakiejkolwiek korespondencji z P. D., z której wynikałby fakt jej znajomości z tą osobą. Także przesłuchani w charakterze świadków J. K. i jej mąż D. K., nie potrafili wskazać osób które miały przekazywać pieniądze podatniczce. Nie świadków i dowodów przekazywania pieniędzy przez P.D. Wyjaśnienia podatniczki oraz J. K., iż jest córką P.D. sprzeczne są z odpisem skróconym aktu urodzenia wydanym przez Kierownika USC, z którego wynika, że imię i nazwisko rodowe ojca J. K. zd. W. brzmi J. W. Wprawdzie wszelkie czynności z udziałem podatnika przed wszczęciem postępowania podatkowego winny być dokonywane albo w ramach czynności sprawdzających (Dział V O.p.) albo kontroli podatkowej (Dział VI O.p.), to jednak uchybienie w postaci spisania oświadczenia podatniczki w dniu [...]r., nie miało wpływu na skuteczność przeprowadzonych czynności. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło [...]r. (doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania). Decyzja jest zrozumiała i odpowiada wymogom art. 210 O.p. Organ odwoławczy dostrzegł jednak, iż dochody podatniczki w roku [...] wraz ze zgromadzonymi przedtem zasobami majątkowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania stanowiły kwotę [...]zł, poniesione wydatki [...]zł. W konsekwencji uchylił decyzję i orzekł, że kwota [...]zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, wobec czego mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatek w wysokości 75% tej kwoty i wynosi [...]zł. Podatniczka w skardze domagała się uchylenia powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia na jej na rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art.121, art. 122, art.123 §1, art. 180, art. 187, art.188, art.191 O.p. oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę podatniczka stwierdziła, że postanowienie o wszczęciu postępowania Nr - [...] zostało wydane w dniu [...]r., a doręczone stronie [...]r. i od tej daty nastąpiło formalne wszczęcie postępowania (art. 165 §4 O.p.). Pogląd, że okoliczność potwierdzenia wcześniejszych zeznań (spisanych przed wszczęciem postępowania) przez stronę czyni je dowodem podlegający ocenie w ramach postępowania, nie znajduje żadnego wsparcia normatywnego. Organy obu instancji nadużyły zasadę swobodnej oceny dowodów i nie były aktywne w dążeniu do wyjaśnienia wszelkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Organy podatkowe nawet nie podjęły próby uzasadnienia z jakiego źródła skarżąca mogła uzyskać tak olbrzymi dochód, skoro nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej ani zarobkowej. W przedmiocie alimentów z USA P.D. organ zaniechał jakichkolwiek czynności dowodowych opierając się wyłącznie na swej ocenie nie skonfrontowanej w stanem faktycznym sprawy. Faktem jest, iż skarżąca w [...]r. wpłaciła na rachunek bankowy łącznie [...]zł (trwała lokata), iż dysponowała już w [...]r. znaczną sumą pieniędzy. Organ nie wskazał źródła z jakiego pochodziły te pieniądze, ani gdzie wcześniej były przechowywane. Potwierdza to tezę o gromadzeniu przez stronę oszczędności w domu. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem. Powody. Ocena dowodów oferowanych przez skarżącą mających wskazać źródło poniesionych wydatków, stanowiąca istotny korelat ustaleń stanu faktycznego, jak i dowodów zebranych przez organy podatkowe, dokonana została z naruszeniem ogólnej reguły wynikającej z art. 191 O.p. Wadliwie oświadczenie P.D. zakwalifikowane zostało za akt notarialny sporządzony przed notariusza K.M. w New Jersey (USA). Akty notarialny jest dokumentem urzędowym, zaliczanym do dokumentów konstytutywnych, a nie sprawozdawczych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża. Natomiast powyższe zaświadczenie jest w istocie dokumentem prywatnym zawierającym oświadczenie osoby która je złożyła z podpisem poświadczonym notarialnie. W postępowaniu podatkowym stanowi ono jedynie dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w tym dokumencie. Uwierzytelnienie podpisu ma tylko to znaczenie, że uniemożliwia lub utrudnia sfałszowanie podpisu, eliminuje ryzyko, że osoba, na którą wskazuje podpis, zaprzeczy, że go złożyła, a tym samym, że dokonała objętej treścią dokumentu czynności prawnej. Organy podatkowe nie oceniały dlaczego P.D. w ogóle sporządził takiej treści dokument dla skarżącej ("moja droga przyjaciółka"), a jest to istotne dlatego, że P.D. - jak wynika z akt sprawy - nie jest ani krewnym, ani powinowatym podatniczki, ale za to osobą, o której skarżąca twierdzi, że jest ojcem jej córki J., na którą łożył dobrowolnie alimenty od [...]r. W szczególności organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnej oceny tego dokumentu, nie stwierdziły nawet, że dokumentowi temu nie dają wiary, a jedynie, że fakt sporządzenia tego "aktu notarialnego" nie miał decydującego znaczenia (a więc jakie?) dla nie uznania faktu otrzymywania przez skarżącą pieniędzy od P.D. Wprawdzie dokumenty prywatne nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą oświadczeń w nich zawartych, to warto w tym miejscu przypomnieć banalną skądinąd prawdę, że skoro wolno organowi oprzeć podstawę faktyczną decyzji na zeznaniach świadków, aczkolwiek żaden przepis ustawy nie łączy określonej mocy dowodowej z tym środkiem dowodowym, a powszechnie znana jest jego dyskusyjna wiarygodność, to również wolno organowi ustalać stan faktyczny sprawy na podstawie dowodu z dokumentów prywatnych i w oparciu o to orzekać. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 O.p.). W powiązaniu z powyższym pozostaje nieadekwatne znaczenie nadane przez organy podatkowe dokumentowi urzędowemu w postaci odpisu skróconego J.W. Z akt postępowania wynika, że skarżąca nigdy nie zawierała związku małżeńskiego, że nie nastąpiło uznanie jej dziecka lub sądowe ustalenie ojcostwa. Stosownie do przepisu art. 89 § 3 k.r. i op. dziecko nosi nazwisko matki, jeżeli ojcostwo dziecka nie zostało ustalone. W takiej sytuacji zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1986r. prawo o aktach stanu cywilnego (Dz.U. nr 36 poz. 180 ze zm.), wpisuje się do aktu urodzenia dziecka jako imię ojca - imię wskazane przez przedstawiciela ustawowego dziecka, a w braku takiego wskazania - jedno z imion zwykle w kraju używanych oraz jako nazwisko ojca i jego nazwisko rodowe - nazwisko matki, z odpowiednią adnotacją w rubryce "Uwagi". W tej konkretnej sprawie treść skróconego odpisu aktu urodzenia J. W. nie pozwala na przyjęcie a priori, że nie istniała żadna podstawa - jak stwierdzały organy podatkowe - "przysporzenia" ze strony P. D. na rzecz skarżącej. Ze względu na deklaratoryjny charakter wpisów w księgach stanu cywilnego, prawo nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych, w tym dokumentów stanu cywilnego, bez potrzeby prowadzenia odrębnego postępowania sądowego (art. 194 § 3 O.p.). Na powyższe nakłada się fakt, że świadkowie J. K., D. K., w zeznaniach potwierdzili otrzymywanie pieniędzy przez skarżącą. Ponadto na tle materiału sprawy skarżąca wyłania się jako osobą pracowita, oszczędna i zapobiegliwa, która zgromadzone pieniądze przechowywała w domu, której córka - jak zeznała - nigdy nie miała niezaspokojonych potrzeb materialnych. W świetle powyższego sąd stwierdza, że uchybienia w omawianym zakresie należą do tych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście trzeba wyjaśnić, że przez wszechstronne rozważenie zebranego w sprawie materiału należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarogodności. Oceny dowodów dokonuje się na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, a więc w sposób dialektyczny. Natomiast nie mogło odnieść skutku procesowego zarzucane uchybienie organu I instancji w postaci sporządzenia protokołu z przyjęcia dokumentów i oświadczenia (a nie zeznań) skarżącej w dniu [...]r., pomimo że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło [...]r. Przede wszystkim skarżąca pod protokołem tym znajdują się podpisy stron biorących udział w czynności, a zwłaszcza złożony bez zastrzeżeń podpis skarżącej. Z tego wynika, że czynność przyjęcia od skarżącej dokumentów, oświadczeń i uwag i utrwalenie tych czynności w formie protokołu nie jest prawnie wadliwa. Ponadto - jak wynika z przebiegu postępowania - czynność ta, stała się pewnego rodzaju źródłem informacji wskazujących na istnienie okoliczności spornych i wskazywała na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w określonym zakresie, a nie rozstrzygającym dowodem. Taki sposób wykorzystania protokołu czynności sporządzonego w formie prawem przewidzianej, nie może stanowić istotnego naruszenia prawa. Tym bardziej, że skarżąca składając w dniu [...]r. wyjaśnienia podtrzymała treść wypowiedzi złożonej do protokołów (w tym także sporządzonych przed wszczęciem postępowania). Do sądu administracyjnego należy przeprowadzenie w każdej indywidualnej sprawie granic podziału, na użytek konkretnej sprawy i okoliczności związanych z daną sprawą, między wpływem istotnym i nieistotnym naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. W przypadku naruszeń postępowania podatkowego nie dających podstawę do wznowienia postępowania - obowiązek sądu administracyjnego ma charakter zrelatywizowany, uzależniony jest bowiem od naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu wyprzedzający (względem daty wszczęcia postępowania podatkowego) protokół z dnia [...]r. nie miał wpływu na ważność postępowania podatkowego ani na wynik sprawy. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 lit.c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska uk