I FSK 750/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. (dawniej: "D." s. c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 384/04 w sprawie ze skargi "D." s. c. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za 1997 r. odrzuca skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił na skutek skargi D. s.c. decyzję Ministra Finansów z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za 1997 r. Uchylona decyzja została wydana wskutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2003 r., który uchylił poprzednią decyzję Ministra w tym przedmiocie. Organ ponownie utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia wydanych w stosunku do podatnika decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za cały 1997 r. Skarga strony zarzucała decyzji z dnia 30 grudnia 2003 r. rażące naruszenie art. 120, 122, 187, 200 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "op". Zarzuty te okazały się częściowo skuteczne bowiem, jak wynika z motywów rozstrzygnięcia, Sąd I instancji podzielił je w zakresie naruszenia przez organ art. 200 § 1 op, uznając, że stanowi to określoną w art. 240 § 1 pkt 4 op podstawę do wznowienia postępowania, co nakazuje uwzględnić skargę na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Sąd natomiast nie podzielił pozostałych zarzutów podatnika, czemu dał wyraz stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 op, gdyż uwzględnia zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2003 r. Ponadto Sąd wypowiedział się co do istoty sporu uznając, że powoływane przez skarżącą okoliczności dotyczące istnienia nowych, nieznanych organowi w dacie wydawania decyzji wymiarowych dowodów nie spełniają przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 op, ponieważ były znane temu organowi w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowych. Powyższy wyrok został zakwestionowany przez podatnika, który zaskarżył go w części. W złożonej skardze kasacyjnej strona wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uzasadnienia w zakresie błędnego przyjęcia stanu faktycznego sprawy, odnośnie nie uznania przedłożonych dokumentów jako nowe i uznanie ich jako dokumenty, z którymi w toku postępowania kontrolnego zapoznały się organy podatkowe, 2/ przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 3/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, który w postępowaniu podatkowym został ustalony wadliwie i z naruszeniem przepisów, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w części jak wyżej, mimo naruszenia przez organ przepisów w toku postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustalenia dokonane przez Sąd pierwszej instancji są błędne i wpływają na możliwość wznowienia postępowania uniemożliwiając dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Ponadto wywiódł, że nie uznanie przez Sąd za nowe dowodów jest naruszeniem drugiego z powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała odrzuceniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Artykuł 176 p.p.s.a., wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania, którym powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Po pierwsze, powinna ona czynić zadość wymaganiom formalnym przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 oraz 47 p.p.s.a. Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne, materialne, właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, 2) wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, 3) przytoczenie podstaw kasacyjnych, 4) uzasadnienie podstaw kasacyjnych, 5) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. O ile niespełnienie wymagań wymienionych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 w związku z art. 193 p.p.s.a., o tyle niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz", nie podlega sanacji. Już na tle art. 3933 K.p.c., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2000 r., które odpowiadało treści obecnie obowiązującego w sprawach sądowoadministracyjnych art. 176 p.p.s.a., ukształtowało się bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym podkreślono, że nieusuwalne braki kasacji powodują, iż kasacja dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna (postanowienia SN: z dnia 6 grudnia 1996 r. sygn. akt II UKN 24/96, OSNAPiUS 1997, nr 13, poz. 242; z dnia 11 marca 1997 r. sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114, z dnia 3 kwietnia 1997 r. sygn. akt I PKN 57/97, OSNAPiUS 1997, nr 24, poz. 495; z dnia 7 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96; z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt II CKN 711/00, OSNC 2000, nr 7-8, poz. 151). Argumenty zawarte we wspomnianych orzeczeniach zachowują aktualność w odniesieniu do skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny zatem jest badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego: o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Innymi słowy, braki nieusuwalne (materialne) skargi kasacyjnej uniemożliwiają rozpoznanie sprawy (postanowienie SN z dnia 6 grudnia 1996 r. sygn. akt II UKN 24/96, OSNAPiUS 1997, nr 13, poz. 242; postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004r. sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca złożyła wniosek, nie o uchylenie orzeczenia, lecz o uchylenie uzasadnienia w zakresie błędnego przyjęcia stanu faktycznego sprawy odnośnie nie uznania przedłożonych dokumentów jako nowe i uznanie ich jako dokumenty, z którymi w toku postępowania kontrolnego zapoznały się organy podatkowe. Podnieść w tym miejscu należy, iż nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Treść art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia. Podobnie w systemie prawa procedury cywilnej aktualnie brak przepisu, który dawałby prawo do zakwestionowania samego uzasadnienia bądź jego części. Zauważyć również trzeba, że w czasie funkcjonowania w systemie prawa procesowego cywilnego rewizji nadzwyczajnej, którą można było zaskarżyć w odpowiednim trybie, także orzeczenia NSA [art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.)] istniała możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia orzeczenia. Podkreślić jednak wypada, że miało to miejsce na zasadzie wyjątku od przyjętej w procedurze cywilnej zasady, że zaskarżyć można jedynie sentencję orzeczenia. Poza tym wynikało to wprost z treści przepisu. Zgodnie bowiem z art. 417 § 1 Kpc od każdego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie Minister Sprawiedliwości, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego i Prokurator Generalny Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz Rzecznik Praw Obywatelskich, a w sprawie z zakresu prawa pracy lub ubezpieczeń społecznych - także Minister Pracy, Płac i Spraw Socjalnych, może złożyć rewizję nadzwyczajną, jeżeli orzeczenie rażąco narusza prawo lub interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Rewizja nadzwyczajna może ograniczyć się do zaskarżenia uzasadnienia prawomocnego orzeczenia, jeżeli uzasadnienie to narusza interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej albo w sposób rażący uchybia czci strony lub narusza jej prawa. Przepis ten został skreślony przez art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.96.43.189) z dniem 1 lipca 1996 r. i nie ma żadnego odpowiednika w przepisach o postępowaniu kasacyjnym. Podnieść należy, iż w stanie prawnym po 1 lipca 1996r. – mimo funkcjonowania jeszcze w systemie prawa rewizji nadzwyczajnej od orzeczeń NSA, na mocy art. 57 ust. 2 ustawy o NSA - Sąd Najwyższy postawił tezę, iż niedopuszczalna jest rewizja nadzwyczajna od uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie SN z dnia 11 marca 1999r. sygn. akt III RN 183/98, OSNP 2000/1/5). Mając na uwadze sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji stwierdzić należy, iż strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia mogła je zakwestionować. Jednak powinna w takim przypadku zaskarżyć całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z przytoczonego wyżej art. 184 p.p.s.a. wynika, iż naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 4, s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005/3/73). Tak więc skarżąca Spółka mogłaby w niniejszej sprawie uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Sąd stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne zmieniłby uzasadnienie. Wobec zaprezentowanej argumentacji nie można było przyjąć tezy o możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia. Brak zatem wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia (art. 176 in fine p.p.s.a.), wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), uniemożliwiło merytoryczne rozpoznanie skargi. Pozbawienie skargi jednego ze jej podstawowych elementów powoduje niedopuszczalność skargi i w konsekwencji jej odrzucenie na podstawie art. 180 p.p.s.a. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji.