I SA/Gl 535/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędziowie NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi Zakładu A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Zakład A Sp. z o.o. w Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc oraz odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, podając na wstępie, iż wydane w sprawie decyzje organu podatkowego pierwszej instancji były dwukrotnie uchylane w toku postępowania odwoławczego. Następnie wskazał, że w toku postępowania kontrolnego zakwestionowano prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] r. wystawionej przez PPUH B Sp. z o.o. w Z. dokumentującej transakcję zakupu dwóch klatek walcowniczych (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł). Podał przy tym, że przedmiotowa faktura została wystawiona w oparciu o umowę sprzedaży zawartą w dniu [...] r., a w dniu [...] r. PPUH B nabyła przedmiotowe klatki walcownicze od Spółki A za wartość netto [...] zł, jako zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie zapłaty za dostawy mediów energetycznych zawartą w dniu [...] r.. Ustalono też, iż zgodnie z umową z dnia [...] r. strony transakcji uzgodniły, że z chwilą zapłaty przeniesienie własności straci moc, a Spółka A stanie się z powrotem właścicielem tych klatek. Kwestionując przedstawioną transakcję, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że sporna faktura wykazuje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym i jako taka nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał przy tym na wycenę biegłego skarbowego (Nr [...], uzupełnioną opinią Nr [...] oraz wyjaśnieniami z dnia [...]r.), który posługując się pojęciem "sprzedaż wymuszona" wycenił wartość spornych klatek walcowniczych na dzień [...] r. na kwoty [...] zł i [...] zł, zaznaczając, że stan towaru na wcześniejszy okres nie był mu znany. Zaznaczono, że po przeanalizowaniu toku rozumowania autora wyceny i zdefiniowanego przez niego pojęcia "sprzedaży wymuszonej" przyjęto za istniejące ograniczenia przy negocjowaniu ceny fakt, że sporne klatki walcownicze nie były urządzeniami poszukiwanymi na rynku i stanowiły określoną wartość wyłącznie dla linii produkcyjnej, do której zostały zaprojektowane i wykonane, a także wysokość wzajemnych rozliczeń między Spółkami. Sformułowano przy tym wniosek, że gdyby na dzień sprzedaży kwota wzajemnych rozliczeń była wyższa, to wartość klatek walcowniczych z pewnością również byłaby wyższa. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania, które skupiały się na zasadności wydania ponownej decyzji w sprawie, mimo że została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję kasacyjną organu odwoławczego i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze z dnia [...] r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację podnoszoną w postępowaniu odwoławczym, a nadto wskazała na spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 19 ustawy podatkowej umożliwiających odliczenie podatku naliczonego od zakupionych klatek walcowniczych. Zaakcentowała, że organy podatkowe ustaliły bezsporny stan faktyczny, a w tych ramach potwierdziły, że: - obrót miedzy kupującym i sprzedającym wystąpił w rzeczywistości, - przedmiotowe klatki znajdują się u kupującego, - pomiędzy sprzedającym a kupującym została zawarta umowa sprzedaży, - została wystawiona faktura VAT przez sprzedającego, - należny podatek w kwocie [...] zł został odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez sprzedającego, a kwestię sporną stanowi wyłącznie cena zakupu. W tym zakresie wskazała na brak uzasadnienia w decyzji organu odwoławczego oraz wyeksponowała klauzule zawarte w wycenie rzeczoznawcy, w tym przede wszystkim stwierdzenie, że cena może się różnić od dokonanej wyceny z uwagi na cel zakupu tj. jako rezerwy dla klatek zabudowanych w linii walcowniczej, a nadto fakt, ze klatki stanowią określoną wartość dla linii, dla której zostały zaprojektowane i wykonane. W konkluzji stwierdziła, iż wycena została obwarowana klauzulami i zastrzeżeniami, które wyraźnie wskazują na możliwość ustalenia pomiędzy podmiotami innej ceny niż podaje rzeczoznawca, klatki zostały zakupione jako urządzenia niezbędne na bardzo dogodnych warunkach (płatność w dogodnych ratach), transakcja dokonana przy określeniu tej ceny była zgodna ze stanem faktycznym, a należny podatek został w całości zapłacony przez sprzedającego. Zaznaczyła też, że zgodnie z VI Dyrektywą UE podatek od towarów i usług ma być dla podmiotów gospodarczych neutralny, co wynika nie z prawa do odliczenia podatku, ale z konstrukcji tego podatku. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał też, iż zawyżenie w deklaracji VAT-7 kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy musiało skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania w tym podatku na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca Spółka zaakcentowała, że biegły wycenił sporne klatki walcownicze na poziomie wartości złomu, lecz wyraźnie podkreślił, że urządzenia te stanowią inną wartość dla linii produkcyjnej, dla której zostały wyprodukowane i są niezbędne do procesu produkcji. Dodała, że nowe klatki są o 100% droższe od ceny zapłaconej, płatność została rozłożona na 24 raty, a urządzenia te są przydatne wyłącznie do istniejącej linii technologicznej, która z uwagi na specyfikę i czasokres funkcjonowania jest jedyną tego typu linią w Polsce. Wyraziła też pogląd, iż działanie Urzędu Skarbowego jest podyktowane zasadami przyznawania premii pracownikom organów skarbowych. W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów Spółki za słuszne i stwierdził, że "stan faktyczny" o jakim mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. uważa się nie tylko rzeczywiście zrealizowaną transakcję, ale również realną wartość tej transakcji, a skoro wartość klatek walcowniczych wykazana w spornej fakturze kilkunastokrotnie przekracza wartość oszacowaną przez biegłego, to organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych urządzeń. Przy piśmie z dnia [...] r. Spółka przesłała opinię rzeczoznawcy majątkowego T. Ż., w której wartość netto spornych klatek walcowniczych wyceniono na [...] zł i [...] zł. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w skardze, akcentując, iż w opinii organów podatkowych była to sprzedaż wymuszona, przy czym biegły nie określił w swojej opinii definicji tego pojęcia, jak również metody wyceny. Dodał, że ważna jest w sprawie cena spornych klatek, którą kształtują warunki sprzedawcy i nabywcy, cenę ustalał sprzedawca a skarżąca uznała, że klatki o tej wartości są jej niezbędne do działania. Zauważył, iż sprzedawca odprowadził podatek od tej transakcji, a zatem ingerencja organów podatkowych była bezzasadna, bowiem nie chodziło o zaniżenie ceny. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż jedyną kwestią sporną w sprawie jest zasadność odliczenia w styczniu 2002 r. podatku od towarów i usług od dokonanego w grudniu 2001 r. zakupu dwóch klatek walcowniczych, co dokumentowała faktura VAT z dnia [...] r. wystawiona przez PPUH B Sp. z o.o. w Z. (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł). Organy podatkowe uznały bowiem, iż faktura ta, z uwagi na zawyżoną cenę sprzedaży, podaje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, a zatem zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami) nie stanowi podstawy do zwrotu różnicy podatku. W tym kontekście stwierdzić należy, iż sama konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada odliczenie podatku naliczonego od zakupu towarów i usług od podatku należnego. Zasada ta została sformułowana w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), przy czym zgodnie z ust. 1 i 2 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tak więc uprawnienie podatnika wynikające z przytoczonych regulacji uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - podatnik musi posiadać fakturę, - faktura musi dokumentować sprzedaż towarów, - podatnik musi posiadać towar, o którym mowa w tej fakturze. Analiza treści omawianych tu regulacji nie pozostawia też wątpliwości co do warunków jakim winna odpowiadać faktura by mogła stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego. Otóż musi ona odpowiadać wymogom określonym w art. 32 ustawy podatkowej oraz przepisom odpowiedniego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy, a także musi odpowiadać faktowi zdarzenia gospodarczego. Przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. stanowią, że w przypadku gdy wystawiono faktury (...) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Przenosząc przedstawione rozważania na płaszczyznę stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, iż jest niesporne w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, że dokonała zakupu dwóch klatek walcowniczych, że urządzenia te znajdują się na stanie środków trwałych Spółki. Nie ma też sporu co do tego, że skarżąca uiściła należność za ten towar, a sprzedawca odprowadził należny podatek od tej sprzedaży na konto Urzędu Skarbowego. W tym stanie rzeczy nie może być wątpliwości co do tego, że opisana rzeczoną fakturą transakcja miała miejsce, że strona skarżąca posiada fakturę dokumentującą tę transakcję oraz że otrzymała towar objęty fakturą. Tymczasem organy podatkowe rozstrzygające sprawę uznały, iż strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury ponieważ cena urządzeń wykazana w fakturze została zawyżona, a zatem faktura nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Pogląd ten uzasadniły opinią rzeczoznawcy, który – co prawda – wycenił wartość spornych klatek walcowniczych na dzień [...] r. na kwoty [...] zł i [...] zł, jednak zaznaczył, że stan towaru na wcześniejszy okres nie był mu znany, a cenę może determinować fakt, że sporne klatki walcownicze nie były urządzeniami poszukiwanymi na rynku i stanowiły określoną wartość wyłącznie dla linii produkcyjnej, do której zostały zaprojektowane i wykonane. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając wysokość wzajemnych rozliczeń między Spółkami, sformułował wniosek, że gdyby na dzień sprzedaży kwota wzajemnych rozliczeń była wyższa, to wartość klatek walcowniczych z pewnością również byłaby wyższa. Analiza tych przesłanek budzi zasadnicze wątpliwości co do ich zasadności. Przede wszystkim wskazać trzeba, iż I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) formułuje podstawowe zasady podatku od wartości dodanej jako powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku. Oznacza to, iż nie można kwestionować odliczenia podatku przez nabywcę wyłącznie z uwagi na wysokość ceny i kwotę podatku, jeżeli okoliczność ta nie zostanie w pierwszym rzędzie zakwestionowana u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca przy sprzedaży towaru ustala cenę, wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Tak więc dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca zawyżył cenę i należny podatek, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym. Natomiast organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie podważyły ceny sprzedaży u sprzedającego, skupiając się wyłącznie na braku prawa do odliczenia podatku u nabywcy. Pominęły przy tym fakt, że sprzedająca Spółka B rozliczyła z budżetem należny podatek od tej transakcji. W tym stanie rzeczy nie można zaakceptować podjętego rozstrzygnięcia, bowiem u sprzedającego sporna transakcja nie została zakwestionowana jako niezgodna ze stanem rzeczywistym, a wręcz odwrotnie została uznana za prawidłową, skoro dokonana wpłata podatku należnego nie została zwrócona. Okoliczność ta jednoznacznie nie pozwala na stwierdzenie, że u kontrahenta Spółki B tj. u strony skarżącej ta sama transakcja potraktowana została jako odbiegająca od stanu rzeczywistego. Nie wykazano przy tym, by faktura podawała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż skarżąca zapłaciła cenę podaną w fakturze, a nie stwierdzono, by kwoty wykazane w fakturze nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych i ewidencji sprzedaży przez Spółkę z o.o. B. Reasumując stwierdzić trzeba, że odmienny pogląd organów podatkowych, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji, wynikał z błędów popełnionych w procesie ustalania stanu faktycznego, co było przede wszystkim wynikiem naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując bowiem zebrany materiał dowodowy pominięto okoliczności mające rzeczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniono natomiast takie, które znaczenia takiego nie miały, bądź były dla wyniku sprawy obojętne. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.