I SA/Bk 445/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego - zryczałtowanego - za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części przewyższającej ustaloną kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. ponad 371.765,- zł (trzysta siedemdziesiąt jeden tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć złotych), 2. oddala skargę w pozostałym zakresie tj. do kwoty 371.765,- zł, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części wymienionej w pkt 1. Urząd Skarbowy w B. P., decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r., powołując przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) ustalił J. P. za 1996 rok ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 380.980,40 zł z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu, którego wartość określono na kwotę 1.904.901,60 zł. W uzasadnieniu podano, że J. P. w 1996 r. był właścicielem zakładu złotniczego w H. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że pomiędzy danymi wynikającymi z analizy ekonomicznej, materiałów z kontroli i wyjaśnień podatnika, a zapisami uwidocznionymi w ewidencji podatkowej są rozbieżności i sprzeczności. Stwierdzono, że podatnik nie wykazał przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów ze złota o masie 356,51 g. Ponadto, w trakcie trwania postępowania podatkowego tj. dnia 15.01.1997 r. podatnik został zatrzymany przez Policję. W wyniku przeszukania pomieszczeń pracowni złotniczej ujawniono wyroby ze złota (krzyżyki, łańcuszki, pierścionki, obrączki) o łącznej wadze 13.884,80 gram. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że wszystkie wyroby stanowiły jego własność. Zeznał też, że na zakup 2 kg złomu złota posiadał rachunki, na pozostałe zaś brak było rachunków zakupu materiału. Wyjaśnienia te sprostował i podał, że zakupił materiały umożliwiające produkcję 12 kg wyrobów ze złota, zaś od m-ca czerwca 1996 r. do 15 stycznia 1997 r. przerobił 25 kg złota. W tym samym dniu (15.01.1997 r.) z rana przed zakładem złotniczym funkcjonariusze Policji zatrzymali P. Ż., u którego znaleziono wyroby ze złota o wadze 5.865,20 gram, który wyjaśnił, że w okresie od m-ca kwietnia 1996 r. do 15 stycznia 1997 r. wspólnie ze swoim szwagrem – R. O. wytwarzał w piwnicy domu przy ulicy S. nr [...] w H. wyroby ze złota. Produkcję prowadzono na maszynach należących do J. P. Dalej wyjaśnił, że w tym okresie otrzymał od J. P. do przerobienia na wyroby 100 kg blachy ze złota, z której wykonał ok. 75.000 gramów wyrobów ze złota w postaci krzyżyków i księżyców. Różnicę ok. 25 kg blachy jako pozostałość po produkcji złomu przekazał J. P., który przerabiał go ponownie na blachę. Przesłuchany B. O. potwierdził, że taka produkcja miała miejsce. W oparciu o powyższe dowody oraz własne materiały z przeprowadzonej kontroli, Urząd Skarbowy w B. P. sporządził projekt zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych J. P. Ustosunkowując się do tego projektu podatnik zarzucił, że organ podatkowy projekt oparł na szczątkowych materiałach dotyczących sprawy karnej i wnosił o przesłuchanie w charakterze świadka P. Ż. oraz o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. Przesłuchany w charakterze świadka P. Ż. w dniu 16.07.1997 r. zmienił wcześniej złożone zeznania i podał, że na rzecz J. P. wykonał wyroby ze złota o wadze ok. 6.000 gram odpowiadającej wielkości ujawnionej przy nim w czasie zatrzymania w dniu 15.01.1997 r. Podał ponadto, że w okresie od czerwca do grudnia 1996 r. przebywał w N. Faktu tego nie mógł jednak potwierdzić z powodu zagubienia paszportu. J. P. w dniu 29.07.1997 r. przesłuchany w charakterze strony potwierdził okoliczności wynikające z wyjaśnień jego z dnia 15.01.1997 r. oraz zeznań P. Ż. z dnia 16.07.1997 r. W międzyczasie organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie wyłączenia P. Ż. z opodatkowania w formie karty podatkowej. Ostatecznie, wyrokiem z dnia 10 lutego 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Białymstoku orzekł o oddaleniu skargi P. Ż. na decyzję Izby Skarbowej w B. o wyłączeniu z karty podatkowej. W oparciu o powyższe dowody Urząd Skarbowy w B. P. przyjął, że J. P. prowadził działalność, której tylko niewielki fragment był uwidoczniony w księgach podatkowych. W tej sytuacji organ uznał, że księga podatkowa do celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych prowadzona była niezgodnie z przepisami art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej bowiem nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego prowadzonej działalności. Wskazując na przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ nie uznał ewidencji podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym i podstawę opodatkowania określił w oparciu o przepisy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze jej oszacowania. Podatek zaś w wysokości 20 % podstawy opodatkowania ustalił w oparciu o przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu J. P. w okresie od czerwca 1996 r. do dnia 15.01.1997 r. przerobił 25.000 g złota, z tego na 1996 rok przypadło 23.300 gram. Ubytki naturalne przyjęto w granicy wskazanej przez podatnika tj. 4 %, co daje wielkość wyrobów gotowych 22.399,7 g. P. Ż. wykonał wyroby ze złota o masie 75.000 g, z czego na okres 1996 r. przypadła produkcja 71.052,60 g wyrobów. Dnia 15.01.1997 r. w wyniku przeszukania w zakładzie jubilerskim J. P. ujawniono wyroby ze złota o wadze 13.884,80 g, natomiast przy P. Ż. znaleziono wyroby ze złota o masie 5.865,20 g. Oznacza to, że w 1996 r. wytworzono i sprzedano wyroby o masie 74.302,30 g. Cenę sprzedaży przyjęto w wysokości netto 28,50 zł za gram wyrobu tj. wysokości stosowanej przez podatnika przy sprzedaży dokumentowanej fakturami. Przychód z działalności za okres IV-XII 1996 r. oszacowano w wysokości 2.117.615,60 zł netto, przyjmując produkcję 74.302,50 g po 28,50 zł za jeden gram. Niezaewidencjonowany przychód wyliczono na kwotę 1.904.901,50 zł zaś należny podatek zryczałtowany w wysokości 380.980,40 zł. Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucał, że wydana ona została z naruszeniem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnych wyliczeń przerobu złota poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przechowywane w zakładzie złoto stanowiło przerób zakładu a jego wartość podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym; nieuwzględnienia faktu pozostawienia złota do przerobu przez obywateli L., bezkrytycznym przyjęciu zeznań podejrzanego Ż. Wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o wstrzymanie jej wykonania. W uzasadnieniu podnosił, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania organ nie uwzględnił specyfiki wytwarzanych wyrobów złotniczych oraz fakt, że część zabezpieczonych wyrobów złotniczych została wykonana z materiału powierzonego, w rezultacie czego nie mogła być przeznaczona do sprzedaży. Ponadto wyroby zabezpieczone przez Policję nie zostały przecież sprzedane, czyli nie można mówić o przychodzie. Postępowanie podatkowe nie wykazało, kiedy zabezpieczone złote wyroby zostały faktycznie wykonane. Nie dokonano też oceny, czy na maszynach będących w dyspozycji P. Ż. istniała usprawiedliwiona możliwość przerobienia 75 kg złota. Nie wykazano też, że wyroby te nadawały się do sprzedaży oraz czy zostały sprzedane. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] września 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji. W jego ocenie nierzetelność prowadzonej ewidencji przychodów była bezsporna. Wskazywał, że podatnik do protokołu przesłuchania podał, że tylko na część złota zakupionego do przerobu posiadał faktury, natomiast część złota zakupioną bez dowodów traktował jako lokatę kapitału oraz, że "z tych 14 kilogramów złota posiadałem dokumentację jedynie na 2 kilogramy. Resztę złota, zakupioną bez faktur przerobiłem na wyroby, aby dać zarobić pracownikom i w miarę zakupywania nowego złota na faktury, te gotowe wyroby puszczałbym na rynek. Podatek płaciłem od kwoty faktur ze sprzedaży wyrobów". Powyższe stwierdzenia świadczą o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji przychodów, która nie odzwierciedlała rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie prawidłowe było zastosowanie przepisów art. 193 § 4 oraz 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnosił, że Urząd Skarbowy w B. P., decyzją z dnia [...].06.2000 r. ([...]) określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za m-ce od kwietnia do grudnia 1996 r. i zaległość podatkową powstałą w tych miesiącach w łącznej wysokości 419.074 zł. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2000 r. Przychód określony decyzją o podatku od towarów i usług jest podstawą ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika zawartym w odwołaniu organ wyjaśnił, że sprawa pokwitowań za powierzone wyroby ze złota przez obywateli L. została szczegółowo wyjaśniona w ostatecznej decyzji z dnia [...].09.2000 r. w sprawie podatku VAT należnego od P. Ż., która była badana przez NSA OZ w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 15 maja 2000 r. w sprawie SA/Bk 775/99 oddalił skargę, jak też w sprawie SA/Bk 1973/98, w której Sąd wyrokiem z dnia 10.02.2000 r. oddalił skargę na decyzję w przedmiocie wyłączenia P. Ż. z opodatkowania w formie karty podatkowej. Izba Skarbowa wyjaśniła, że szacunek podstawy opodatkowania został oparty na wyjaśnieniach podatnika i jego podwykonawcy – P. Ż. W świetle tych dowodów prawidłowo przyjęto, że w omawianym okresie wprowadzone zostały do obrotu wyroby jubilerskie wytworzone w ilości ok. 75 kg. Wskazując przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ zobowiązany był do dokonania szacunku przychodu i ustalenie podatku w wysokości 20 % podstawy opodatkowania. Skarżąc powyższą decyzję w imieniu J. P. – pełnomocnik procesowy adw. J. W. zarzucał, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, 122, 123, 187 i 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazywał też, że doszło do naruszenia przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych. Podnosił, że organy podatkowe przyjęły dowolną metodę szacunku opierając się jedynie na wyjaśnieniach P. Ż. bez próby oceny tych wyjaśnień w kierunku chociażby rozważenia, czy w ogóle istniały możliwości wyprodukowania przyjętych ilości wyrobów na maszynach pozostających w jego dyspozycji. Stwierdził, że dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że wystarczającym dowodem w sprawie dla dokonania szacunku niezaeidencjonowanej sprzedaży innego podmiotu gospodarczego mogą być wyjaśnienia osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego bez rozważenia, czy treść tych wyjaśnień mogła mieć jakikolwiek wpływ na sytuację procesową podejrzanego. Pełnomocnik wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika jako najpoważniejszy zarzut wskazał, że organ podatkowy nie mógł nie uznać za dowód ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy nie był sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśniał, że okoliczność ta nie spowodowała stronie ujemnych skutków. Stronie umożliwiono branie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu dowodem czego było wyznaczenie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie. Z prawa tego strona nie skorzystała, nie wniosła też żadnych wniosków dowodowych. Na rozprawie przed NSA OZ w Białymstoku w dniu 03.10.2001 r. pełnomocnik skarżącego podatnika złożył kserokopię aktu oskarżenia m.in. przeciwko J. P. w sprawie III K [...] i wnosił o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd postanowieniem z dnia 03.10.2001 r. sygn. akt SA/Bk 1376/00 orzekł o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy III K [...] Sądu Rejonowego w B. Sąd wystąpił do Sądu Rejonowego w B. pismem z dnia 18.11.2004 r. o udzielenie informacji o orzeczeniu w sprawie III K [...]. W odpowiedzi na pismo Sądu, Sąd Rejonowy w B. przy piśmie z dnia 10.12.2004 r. nadesłał odpis wyroku w sprawie III K [...] dotyczącej J. P. Z treści wyroku Sądu Rejonowego w B. w III Wydziale Karnym z dnia [...] grudnia 2003 r. wynika, że J. P. oskarżono m.in. o to, że w okresie od kwietnia do grudnia 1996 r. w H., rejonu b.-p., jako właściciel Zakładu Złotniczego przy ul. P. [...], w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych, przez podanie niezgodnie z rzeczywistością danych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, tj. deklarując niższy, niż rzeczywisty obrót z produkcji i sprzedaży wyrobów ze złota, naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w wysokości 419.074 zł oraz w podatku dochodowym w wysokości 380.980,40 zł przy czym z popełnienia przestępstw skarbowych uczynił sobie stałe źródło dochodu oraz spowodował uszczuplenie należności państwowej dużej wartości. tj. o czyn z art. 94 § 1 uks w zw. z art. 25 § 1 pkt 1 i 2 uks w zw. z art. 2 § 2 kks (pkt I). Oskarżonego J. P. uznał za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu w pkt I aktu oskarżenia z tym, iż przyjął, że naraził on Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w wysokości 408.826,- zł oraz w podatku dochodowym w wysokości 371.765,- zł i za to na mocy art. 94 § 1 uks w zw. z art. 25 § 1 pkt 1 i 2 uks w zw. z art. 26 § 1 pkt 2 uks w zw. z art. 2 § 2 kks wymierzył mu karę 1 (jednego) roku pozbawienia wolności i grzywnę w wysokości 8.000 złotych. Z treści uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że kwotę uszczuplenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 rok przez J. P. Sąd przyjął w oparciu o wyliczenia zawarte w opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości powołanego w sprawie karnej oraz innych dowodów zebranych w tym postępowaniu. W ocenie sądu karnego ilość produkowanych i sprzedawanych wyrobów jubilerskich oraz posiadany zapas przez J. P. przewyższa ilość i wartość produkcji ujętej do ewidencji księgowej, co wiązało się z zaniżoną ilością zaewidencjonowanego i udokumentowanego zakupu złomu stałego. Rozliczenie surowca użytego do produkcji przy uwzględnieniu 4 % ubytku, pozwoliło na ustalenie ilości i wartości zakupu złomu i sprzedaży wyrobów gotowych oraz wyliczenie wartości uszczuplonych należności podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepisy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270) zwanej w dalszej treści – upsa stanowią, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego III Wydziału Karnego w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. w sprawie III K [...] J. P. został uznany winnym zarzucanego mu czynu uszczuplenia podatku od towarów i usług w wysokości 408.826,- zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 371.765,- złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę J. P. na decyzję Izby Skarbowej w B. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. P. jest związany treścią wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa (por. Jan Paweł Tarno – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, Wydawnictwo prawnicze "Lexis Nexis" str. 44). Skarżący J. P. w sprawie karnej został uznany winnym popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 94 § 1 w zw. z art. 25 § 1 pkt 1 i 2 ustawy karnej skarbowej – ustawa z dnia 26 października 1971 r. (Dz. U. z 1984 r. nr 22, poz. 103 ze zm.). Sąd karny przyjął, że faktyczne uszczuplenie zależności podatkowych było niższe od kwot zarzucanych w akcie oskarżenia i wynikających z decyzji organów podatkowych. W zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 w akcie oskarżenia przyjęto, że J. P. dopuścił się uszczuplenia należności podatkowej w tym podatku w kwocie 380.980,40 złotych czyli w wysokości ustalonej decyzją Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] czerwca 2000 r., utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2000 r., która jest przedmiotem skargi sądowoadministracyjnej. Sąd karny ustalił i orzekł, że faktyczne uszczuplenie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. przez J. P. wystąpiło w kwocie 371.765,- złotych. Rozpoznając skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną w zakresie ustalenia podatku co do kwoty 371.765,- złotych. W zakresie przewyższającym powyższą kwotę Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Organy podatkowe nie wykazały, że nastąpiło zaniżenie podatku ponad kwotę przyjętą przez sąd karny. Słuszny okazał się zarzut podnoszony w skardze o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy nie wynika aby sporządzony był protokół badania ksiąg podatkowych, z treści którego wynikałoby, co w prowadzonych księgach podatkowych zostało zakwestionowane, a w następstwie tego, w jakim zakresie księgom podatkowym odmówiono przymiotu dowodu z powodu ich nierzetelności. Nieprawidłowość ta w ocenie Sądu mogła mieć wpływ na wynik sprawy bowiem podatnik został pozbawiony możliwości kwestionowania rozmiaru nieprawidłowości w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w postaci zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg (art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta nie powodowała jednak braku podstaw prawnych do ustalania podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania. Brak protokołu badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) nie czyni jednak niemożliwym określenie podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania z powodów określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej. W sprawie niewątpliwym jest, że księgi podatkowe podatnik prowadził nierzetelnie bowiem nie ewidencjonował w nich wszystkich zaszłości gospodarczych, co wykazały postępowania administracyjne i karne. Brak więc było w księgach podatkowych danych niezbędnych na określenie podstawy opodatkowania. Dane te uzyskano w wyniku toczącego się postępowania karnego przygotowawczego. Sąd karny w wyroku skazującym J. P. przyjął wartość uszczuplonej należności podatkowej. Wysokość ta nie może budzić zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy, Sąd stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o częściowym uchyleniu zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił na mocy przepisu art. 151 wyżej powołanej ustawy.