III SA/Wa 133/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 220 § 2 oraz art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) – zwanej dalej ,,ord. pod" oraz art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i zmienił ją poprzez dodanie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmniejszenie określonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 do kwoty [...] zł. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że R. O. wspólnie z P. M. prowadził w 1997 r. działalność gospodarczą w spółce cywilnej ,,Z". W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podano jako zakres działalności Spółki zarządzanie i administrowanie podmiotami gospodarczymi, usługi rachunkowe, usługi komputerowe, doradztwo i pośrednictwo. W wyniku kontroli stwierdzono, że faktycznie wykonywana działalność polegała na usługach administracyjnych, marketingowych, finansowo-rozliczeniowych związanych z typowaniem i obstawianiem zakładów Duży Lotek na rzecz spółki cywilnej ,,E ". W toku kontroli stwierdzono również, że s.c. ,,Z" w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za rok 1997 wykazała jako przychód z prowadzonej działalności wyłącznie odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie [...] zł oraz koszty w postaci opłat za książeczkę czekową, obsługę bankową oraz opłat za usługi marketingowe wystawionych przez I Sp. z o. o. na rzecz ,,Z." s.c. na łączną kwotę netto [...], zł. stanowiących koszt uzyskania przychodu. Okazana do kontroli księga podatkowa, w ocenie organu podatkowego, nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie wykazano w niej przychodów uzyskanych z tytułu dokonanych na rzecz spółki ,,Z" wpłat wspólników – graczy s.c. ,,E", których wysokość na podstawie odcinków przekazów pocztowych dokumentujących dokonanie wpłat wynosiła brutto [...] zł., a po pomniejszeniu o podatek VAT [...] zł. Kwota ta stanowiła 99,67% ogólnego przychodu spółki, co przy zastosowaniu kryterium rzetelności ksiąg podatkowych określonych w § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148,poz. 720) stanowiło podstawę do pominięcia jej za dowód w postępowaniu wymiarowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej jako nierzetelnej. Do wyliczenia dochodu za rok 1997 przyjęto przychód w kwocie [...] zł w tym: -[...] zł przychód wykazany w księdze, -[...], zł przychód ustalony na podstawie odcinków przekazów pocztowych. Za koszt uzyskania przychodów uznano kwotę [...] zł tj. -[...] zł wydatki dotyczące wykonanych usług przez I Sp. z o. o. zleconych przez s.c. ,,Z" udokumentowanych fakturami VAT, - [...] zł. wypłaty należności wspólnikom-graczom z tytułu umów zlecenia, -17 zł koszty operacji bankowych, -[...] zł wpłata na konto PP Totalizator Sportowy (z tytułu opłat za Duży Lotek na podstawie bankowego dowodu wpłaty). Nie uznano natomiast za koszt uzyskania przychodów spółki wynagrodzenia R. O. w kwocie [...] zł uzyskanego z tytułu umowy zlecenia za wykonanie usług marketingowych dla s.c. ,,E" zleconych przez s.c "Z". Mając powyższe na uwadze, ustalono dochód spółki cywilnej ,,Z" w kwocie [...] zł., z której 50 % udział kontrolowanego wynosił [...] zł. Po doliczeniu dochodów R. O. z innych źródeł: ze stosunku pracy, emerytury, renty, umowy zlecenia, oraz dokonaniu odliczeń z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , w którym zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisu art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 3 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.02.1992 r. (Dz. U. Nr 16 poz. 62 z późn. zm.) w sprawie właściwości miejscowej organów poprzez wydanie decyzji na podstawie protokołu badania ksiąg przychodów i rozchodów sporządzonego przez [...] Urząd Skarbowy w R. , który nie był organem właściwym miejscowo, - naruszenie przepisów art. 121 § 1 poprzez nie wypełnienie przesłanek art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązujących do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, -dwukrotne opodatkowanie jako dochodu kwoty [...] zł, -naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, -oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na wyniku kontroli bez uwzględnienia składanych wniosków, -naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji faktu istnienia ,,Umowy obsługi" zawartej między s.c. ,,E", a ,,Z", - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego i brak ustosunkowania się w decyzji do wniosków i zarzutów ogłoszonych w wyjaśnieniach z dnia [...] września 2003 r. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższej instancji. Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania wydał [...].12.2003 r., decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i zmienił ją poprzez dodanie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmniejszył określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Urząd Skarbowy wydając decyzję oparł się na protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] października1999 r. sporządzonym przez [...] Urząd Skarbowy w R. W 1997 r. siedziba spółki mieściła się w W., jednak protokół ten obejmuje wspólne urządzenia księgowe spółki ,,Z" i fakt jego sporządzenia przez [...] Urząd Skarbowy w R. oraz jego wartość dowodowa nie zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2003 r. orzekającym w kwestii podatku dochodowego wspólnika tej spółki cywilnej P. M. Organ podatkowy drugiej instancji uznał za nieuzasadnione kwestionowanie w postępowaniu odwoławczym pominięcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Spółka nie zgłosiła faktu istnienia dowodów bankowych na powyższą kwotę. Organ podatkowy stwierdził, że prowadzona księga podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń a zatem należy ją traktować jako nierzetelną. W sprawie bezspornym jest zdaniem organów podatkowych, iż na konto spółki cywilnej ,,Z" wpłynęła kwota [...] zł. stanowiąca wpłaty dokonane przez wspólników-graczy spółki cywilnej ,, E" w celu obstawienia zakładów w kolekturach Totalizatora Sportowego. Przy opodatkowaniu działalności gospodarczej zastosowanie zasady określenia przychodu w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma częściowe zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż spółka nie zaewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów za 1997 r. otrzymanych wpłat na konto pozbawiając danych niezbędnych do określenia przedmiotu opodatkowania, czyli przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sprawie tej ma głównie zastosowanie przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję dodał w orzeczeniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołano, iż odwołanie się do treści postanowień umowy z dnia[...] maja 1997 roku zawartej pomiędzy spółką cywilną ,, E" a spółką ,,Z" nie może spowodować innej interpretacji pojęcia przychodu w myśl art. 11 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu drugiej instancji, nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na braku uzasadnienia decyzji, gdyż Urząd Skarbowy wskazał materiał dowodowy, na podstawie którego wydał zaskarżoną decyzję. Również bezzasadny okazał się, zdaniem organu odwoławczego, zarzut dotyczący braku ustosunkowania się do wyjaśnień spółki złożonych w toku postępowania, bowiem odnośnie tego decyzja zawiera cztery uzasadnienia. W postępowaniu odwoławczym uznano słuszność zarzutu skarżącego, co do dwukrotnego opodatkowania dochodu w kwocie [...] zł. netto z tytułu umowy zlecenia, zważywszy na nieuznanie za koszt uzyskania przychodu spółki cywilnej ,,Z" kwoty brutto [...] zł z tytułu umowy zlecenia za wykonanie usług marketingowych dla s.c. ,,E" zleconych przez Z. , przy jednoczesnym doliczeniu do dochodu z działalności, dochodu netto [...] zł wykazanego z tego samego tytułu w zeznaniu rocznym. W wyniku wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty [...] zł oraz uwzględnienia odliczeń wykazanych w zeznaniu rocznym obniżono należny podatek dochodowy do kwoty [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje, Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i faktycznego istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Artykuł 233 reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych. Wydanie decyzji, która nie mieści się w unormowanym zakresie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o rozwiązanie prawne przyjęte w art. 233 Ordynacji podatkowej należy wyróżnić decyzje merytoryczne, merytoryczno-reformacyjne i kasacyjne. W wypadku podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu I instancji ,,w części" organ ten powinien wskazać w jakiej części uchyla decyzję, gdyż rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji ,,w części ", i to bez określenia jakiej części to dotyczy oraz bez rozstrzygnięcia, co do pozostałej części decyzji organu I instancji nie mieści w granicach możliwości rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego określonych przez przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej i uzasadnia wniosek, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem powołanych przepisów. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2000 r. (III SA 2244/99). Odnośnie rażącego naruszenia prawa należy stwierdzić, że naruszenie prawa będzie miało cechę ,,rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowym przypadku zachodzą przesłanki nieważności stwierdzenia nieważności decyzji, przedwczesne było odniesienie się do zarzutów skarżącego. Reasumując, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, bez określenia w jakiej części i uczynił to bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji, a zatem należy stwierdzić, że wydał decyzję, która nie mieści się w unormowanym przez art. 233 Ordynacji podatkowej zakresie i stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), orzekł jak w sentencji.