III SA/Wa 100/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.338 zł (piętnaście tysięcy trzysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] .12.2003r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].04.2003r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...].10.2000 r., uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...].05.2000 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...].12.1999 r. i odmówił Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń 1999 r., marzec 1999 r. oraz kwiecień 1999 r. , określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe. Decyzją z dnia [...].12.1999 r. Urząd Skarbowy W. [...] odmówił Stronie zwrotu kwot różnicy podatku od towarów i usług za XI 1998r. oraz I, III i IV 1999r., określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za XI 1998r. i związane z nim odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe. Urząd podjął przedmiotową decyzję w następstwie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w związku ze złożeniem przez Stronę deklaracji podatkowych (VAT-7) za w/w miesiące, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym "do zwrotu na rachunek bankowy" związaną z eksportem towarów. Jak ustalono, odbiorca towaru - zagraniczny kontrahent Strony - firma "T." nie figurowała w rejestrze podatkowym i nie była znana organom celnym Federacji Rosyjskiej. Urząd uznał zatem, że Strona nie wypełniła warunku, od którego ustawodawca uzależnił uznanie określonej czynności za eksport towarów na podstawie art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr.11 poz. 50 ze zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT". W uzasadnieniu nadmienił również, że obrót towarem będącym przedmiotem eksportu miał fikcyjny charakter, jednakże Urząd nie posiada wystarczających dowodów na potwierdzenie tego faktu. Od decyzji Urzędu Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z art. 2 ust. l i 3 ustawy o VAT oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. z dnia 29 sierpnia 1997 r.( Dz.U. Nr 137 poz. 926), zwaną dalej "or.pod". Strona zarzuciła także, iż w trakcie postępowania Urząd dopuścił się uchybień proceduralnych mających istotny wpływ na jego prawidłowość. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].05.2000r. nr [...], nie podzielając podniesionych przez Stronę zarzutów, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Izba zwróciła uwagę, iż w ustawie o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 tej ustawy. A zatem, aby doszło do eksportu towarów w w/w rozumieniu, łącznie muszą zostać spełnione następujące warunki: 1) wywóz towarów musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny, 2) wywóz towarów następuje z polskiego obszaru celnego, 3) wywóz towarów następuje w wyniku wykonania czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, np. w rezultacie sprzedaży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym przedstawionego przez Stronę, wynikało, że dwa z trzech podanych wyżej warunków zostały przez nią spełnione (warunki l i 2). W aktach sprawy znajdowały się potwierdzenia wywozu towaru z polskiego obszaru celnego w formie jednolitych dokumentów administracyjnych SAD wystawionych przez graniczny urząd celny. Przedmiotem sporu pomiędzy Stroną a Urzędem była natomiast ocena, czy został spełniony warunek 3. W uzasadnieniu decyzji, w kontekście eksportu towarów, Izba wskazała, że czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest w rozpatrywanej sprawie sprzedaż towarów. Stosownie do art. 4 pkt 8 ustawy o VAT pojęcie to obejmuje również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Natomiast w myśl art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jak z powyższego wynika, aby mogło dojść do zawarcia umowy, potrzebne są dwie strony - sprzedawca i kupujący. W ocenie Izby Skarbowej, dokonanej po analizie materiałów sprawy, firma "T." z N., czyli kupujący, była podmiotem nieistniejącym. Z pisma Biura Współpracy Międzynarodowej i Integracji Europejskiej Głównego Urzędu Ceł z [...].10.1999 r., poprzedzonego pismem rosyjskich władz celnych z [...].10.1999 r., wynikało, że firma taka nie figuruje w rejestrze podatkowym i nie jest znana organom celnym Federacji Rosyjskiej. Zdaniem Izby Skarbowej do wniosku takiego upoważniały i inne okoliczności transakcji, a mianowicie miejsce jej dokonania – poza terytorium, na którym firma miała funkcjonować oraz brak wiarygodnego dokumentu potwierdzającego fakt zapłaty. Izba Skarbowa ostatecznie uznała, że przesłanka określona w końcowej części definicji eksportu towarów zamieszczonej w art. 4 pkt 4 ustawy nie została spełniona - nie wystąpiła bowiem czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro strona umowy sprzedaży (kupujący) w rzeczywistości nie istniała. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej, Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego (uzupełnioną pismem z dnia [...].09.2000r.), w której podniosła zarzut obrazy przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 2 ust. l i 3, art. 4 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 190 i art. 210 or.pod.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy działając w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, póz. 368 ze zm.), Izba Skarbowa uchyliła swoją decyzję z dnia [...].05.2000r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.1999r. i umorzyła postępowanie w sprawie (decyzja Izby z dnia [...].10.2000r. nr [...]). Powodem uznania skargi były okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji przez Izbę. A mianowicie w dniu [...].04.2000r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. odwołanie Strony od innej decyzji Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...].02.2000r. nr [...], odmawiającej zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za XII 1998r. i II 1999 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe okresy. W toku tego postępowania Izba uzyskała informację, że firma "T." istnieje i działa w tzw. "raju podatkowym" na terytorium Federacji Rosyjskiej, na obszarze o niskim opodatkowaniu, cieszącym się samodzielnością legislacyjną. W związku z tym pismem oraz posiadanym materiałem dowodowym w postaci potwierdzonych przez graniczny urząd celny dokumentów wywozu towarów Izba uznała, że Strona dokonała eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i orzekła, jak wyżej – o uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania. W dniu [...].09.2001 r. wpłynął do Izby Skarbowej sprzeciw Prokuratora Okręgowego w Ł. z dnia [...].09.2001 r. od decyzji Izby z dnia [...].10.2000 r. nr [...] wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 240 § l pkt l i pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Prokuratora podstawą wznowienia postępowania winien być fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów i okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej nie znanych organowi, który wydał decyzję, a także fakt, iż dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się w toku postępowania karnego fałszywe. Prokurator przedstawił dokumenty świadczące o fikcyjnym charakterze obrotu na terytorium kraju towarami, których nabycie a następnie eksport Strona wykazała w deklaracjach podatkowych złożonych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W składanych deklaracjach Strona odliczała oraz wykazywała do zwrotu na rachunek bankowy podatek naliczony z tytułu nabycia w/w towarów, przez co naruszyła w ocenie Prokuratora w szczególności art. 19 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Postanowieniem z dnia [...].10.2001r. nr [...] Izba Skarbowa wszczęła postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby z dnia [...].10.2000r. nr [...]. W jego wyniku wydała w dniu [...].11.2001 r. decyzję nr [...], którą: - uchyliła w/w decyzję z dnia [...].10.2000 r. oraz decyzję z dnia [...].05.2000r. nr [...], - odmówiła zwrotu podatku od towarów i usług za XI 1998r. oraz I, III i IV 1999r., określiła kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za XI 1998r., - ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w miesiące. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 121 § l, art. 122, art. 123, art. 187 § l, art. 210 § 4 i art. 240 § l pkt 5 ustawy-Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. l, art. 4 pkt 4 i art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia [...].12.2002 r. nr [...] Minister Finansów uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jako przyczynę brak czynnego uczestnictwa Strony w prowadzonym przez Izbę postępowaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz wyeliminowaniu uchybień wskazanych przez Ministra Finansów Izba Skarbowa wydała w dniu [...].04.2003 r. decyzję, rozstrzygając sprawę analogicznie jak w decyzji z dnia [...].11.2001 r. Podobnie też uzasadniła swoją decyzję zarówno co do okoliczności wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § l pkt 5 or.pod., jak i przemawiających za odmową zwrotu wykazanych w złożonych przez Stronę deklaracjach podatkowych kwot różnicy podatku, na podstawie przepisów ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji, podobnie jak poprzednio, Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § l, art. 122, art. 123, art. 187 § l, art. 210 § 4 i art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 2 ust. l, art. 4 pkt 4 i art. 19 ust. 3 a ustawy o VAT. Strona zarzuciła Izbie Skarbowej dowolność w ocenie materiału dowodowego, przez uznanie, że w wyniku dokonywanych przez Skarżącą transakcji na terenie Polski w istocie nie dochodziło do wydania towarów, a dalej, że nie dochodziło także do jego wywozu poza polski obszar celny Strona zanegowała także istnienie dowodów, które miałyby wskazywać na sieć jej powiązań z innymi firmami, które tworzyły łańcuszek podmiotów prowadzących obrót pustymi fakturami. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] grudnia 2003 r. decyzję, w której orzekł o : 1. uchyleniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].10.2000 r. 2. uchyleniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].05. 2000 r. i 3. uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.1999 r., poprzedzającej wyżej wymienioną decyzję z [...].05.2000 r. i orzekł co do istoty sprawy, tak jak w decyzji z [...].04.2003 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła swoje dwie decyzje wydane w sprawie, tj. wydaną w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - decyzję z dnia [...] października 2000 r. umarzającą postępowanie oraz wcześniejszą, wydaną na podstawie art. 233 § 1 or. pod. decyzję z dnia [...] maja 2000 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I –ej instancji -Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. Nie uchyliła natomiast wyżej wskazanej decyzji Urzędu Skarbowego, przez co naruszono art. 245 § 1 pkt 4 or.pod. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W zarzutach podniosła naruszenie art. 19 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a także naruszenie art. 120, 121, 122, 178 § 1, 179 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ord. pod. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, uniemożliwienie Stronie zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie rozpatrzenia okoliczności i dowodów wskazywanych przez Skarżącą. Jak w swoich wcześniejszych odwołaniach twierdziła, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca otrzymała towar od firmy "D.", który podlegał następnie eksportowi, a Skarżąca Spółka "M." nie miała żadnych powiązań ze spółkami prowadzącymi obrót pustymi fakturami. Natomiast jako naruszenie procedury wskazała uniemożliwienie jej zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego poprzez odmowę wydania z akt uwierzytelnionych odpisów dokumentów dotyczących Spółki "PH E." oraz wyłączenie z akt sprawy części akt, które objęto tajemnicą skarbową. W konkluzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, lecz przyczyny jej uwzględnienia są inne niż wskazane przez Skarżącą. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej poprzez sprawdzenie zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwaną dalej u.p.p.s.a. wyznacza obszar w jakich orzekać może Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazuje, że Sąd ten rozstrzyga sprawy w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Badając zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało koniecznością orzeczenia o jej nieważności. W sprawie postępowanie podatkowe toczyło się od 1999 r. W tym czasie organy podatkowe wydały szereg decyzji. Decyzją ostateczną, kończącą postępowanie była zaskarżona decyzja z dnia [...] grudnia 2003 r. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzja ta zapadła na skutek toczącego się po wznowieniu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku VAT za miesiąc listopad 1998 r., styczeń, luty i kwiecień 1999 r. oraz określenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za XI 1998 r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe. Pierwsza decyzja wydana w sprawie, po wznowieniu z dnia [...] listopada 2001 r. o numerze [...] uchyliła decyzję ostateczną z dnia [...].10.2000 r., uchyliła decyzję z dnia [...].05.2000 r. i orzekała co do istoty sprawy. Decyzja ta została w drodze kontroli instancyjnej uchylona decyzją Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2002 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa w dniu [...].04.2003 r. wydała decyzję rozstrzygając sprawę analogicznie, jak w decyzji z dnia [...] listopada 2001 r., to znaczy uchyliła decyzję ostateczną z dnia [...].10.2000 r. (uchylała ona decyzję organu II – ej instancji z [...].05.2000 r. "utrzymującą w mocy decyzję "wymiarową" i umarzała postępowanie") oraz uchyliła wskazaną wyżej decyzję organu II –ej instancji decyzję z dnia [...].05.2000 r. i orzekała co do istoty sprawy. Decyzja ta nie eliminowała z obrotu decyzji wydanej przez organ I-ej instancji, Urząd Skarbowy W. [...] z dnia [...].12.1999r. Po rozpatrzeniu odwołania strony właściwy organ II –ej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].12.2003 r. orzekł o uchyleniu decyzji z dnia [...].10.2000 r., uchyleniu decyzji z dnia [...].05.2000r., uchyleniu decyzji z dnia [...].12.1999 r. uzupełniając w ten sposób wadliwe orzeczenie z dnia [...].04.2003 r., i orzekł, co do istoty sprawy, tak jak w zaskarżonej decyzji. Art. 245 w brzmieniu przed wejściem w życie ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169 poz.1387), który stanowił podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie, podobnie jak aktualnie obowiązujący przepis art. 245, przewidywał możliwość wydania po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, decyzji – odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej lub uchylenia w całości lub części decyzji dotychczasowej i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. A zatem, jak wynika z przepisu konieczne, w przypadku dokonania ustaleń uprawniających do uchylenia decyzji dotychczasowej w całości było wydanie orzeczenia merytorycznego. Skoro tak, to stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej orzekający w sprawie jako organ wyższej instancji zasadnie w trybie art. 245 § 1 pkt 4 or.pod. uchylił wszystkie decyzje poprzedzające decyzję dotychczasową z [...].10.2000 r., by móc orzec co do istoty sprawy. Rażące naruszenie prawa, które Sąd stwierdził w przedmiotowej sprawie tkwi w naruszeniu innego przepisu - art. 233 or. pod. Na mocy tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu I-ej instancji albo 2) uchyla decyzję organu I-ej instancji: a) w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów art.. 240 lub 247 or.pod., albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Komentowany przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, orzekł, co do istoty sprawy, co niewątpliwie wynika z treści orzeczenia będącego przedmiotem skargi. W tej sytuacji, obowiązkiem jego, jako organu odwoławczego, wynikającym wprost z powołanego wyżej przepisu było jednoczesne orzeczenie o "losach" zaskarżonej decyzji, czyli decyzji z dnia [...].04.2003 r. i wskazanie, czy zaskarżona decyzja zostaje uchylona w całości lub w części. Mimo powołania w sentencji decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), Dyrektor Izby Skarbowej orzeczenia w tym przedmiocie, w decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. nie wydał. Należy zatem stwierdzić, że w postępowaniu odwoławczym została wydana decyzja, której prawo nie przewiduje. Skutkuje ona tym, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje – nieuchylona decyzja organu I-ej instancji z dnia [...].04.2003 r. oraz zmieniona decyzja organu odwoławczego z dnia [...].12.2003r. . Taka sytuacja z punktu widzenia porządku prawnego jest niedopuszczalna. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że doszło w przedmiotowej sprawie do rażącego naruszenia prawa i na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) or.pod, i orzekł, jak w sentencji. W oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonywaniu zaskarżonego aktu w całości, natomiast w oparciu o art. 200 u.p.p.s.a. wydał orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania. Mając na uwadze treść rozstrzygnięcia pominął Sąd, na tym etapie postępowania, ocenę legalności decyzji z punktu widzenia zarzutów zawartych w skardze.